نموذج مقترح للقياس المحاسبي للتكاليف التلوثية لغرض تحديد الوعاء الضريبي لتحقيق أهداف التنمية المستدامة فى مصر ( دراسة نظرية تطبيقية ) الفصل الثانى

الفصل الثانى

الضريبة على التلوث البيئي والقياس المحاسبي لتكلفة التلوث

مقدمة

     من خلال دراسة مفهوم الضريبة على التلوث البيئي وخصائصها ومقوماتها وأهدافها ومميزاتها وعيوبها يتضح أن هناك آراء  متباينة بين مؤيد ومعارض لفرض هذه الضريبة مما يلزم معه دراسة المشكلات المتعلقة بتطبيق الضريبة على التلوث البيئي في مصر  ، بالإضافة إلى المشكلات المتعلقة بقياس تكلفة التلوث البيئي والصعوبات التي يمكن أن تنبع من تطبيق هذه الضريبة.

      ومن المفيد في هذه الدراسة ومن خلال تحديد هذه المشكلات دراسة مدى إمكانية تقدير التكاليف الخارجية للأنشطة الإنتاجية للمنشآت وكيفية قياس هذه التكاليف والوصول إلى مشكلات قياس تكاليف التلوث البيئي .

      بالإضافة إلى عرض ودراسة وتحليل الآراء والاتجاهات السابقة المختلفة في مجال المحاسبة عن آثار تلوث البيئة وكيفية قياسها.

      هذا هو ما سيحاول الباحث  عرضه من خلال المبحثين التاليين:

                المبحث الأول : مشكلات القياس المحاسبي لتكلفة التلوث البيئي

                                والطرق المحاسبية في قياس تكلفة التلوث

               المبحث الثاني : الآراء والاتجاهات السابقة المختلفة في مجال المحاسبة

                               عن آثار تلوث البيئة وكيفية قياسها

المبحث الأول

مشكلات القياس المحاسبي لتكلفة التلوث البيئي

والطرق المحاسبية في قياس تكلفة التلوث

         تكلفة التلوث البيئي هي تكلفة اجتماعية سواء كان ذلك من منظور إقتصادى ،  أو من منظور محاسبي ، وعليه فإنه لتحديد مشكلات القياس المحاسبي لتكلفة التلوث البيئي من الأهمية دراسة المشاكل المتعلقة بالمحاسبة الاجتماعية ، فالتحدي الذي يواجهه مصممي التقارير الاجتماعية يكمن في صعوبة فصل التكاليف الاجتماعية عن التكاليف الاقتصادية ، حيث أن التشابك بين الأنشطة الاجتماعية والأنشطة الاقتصادية نابع من طبيعة نشاط المنشأة الذي يؤدى إلى مشاكل كيفية القياس لكل نشاط بشكل مستقل ، وعلى سبيل المثال لا الحصر ، فتكاليف البحوث والتطوير ،  أو تكاليف زيادة درجة الأمان للمنتج ، يمكن النظر لها باعتبارها تكاليف اجتماعية لازمة لإيجاد حالة من الرضي والإشباع عن منتجات الشركة داخل نفوس العملاء ، إلا أنه من جهة ثانية يمكن اعتبارها تكاليف اقتصادية لازمة لإعطاء قوة دفع تنافسية للمنتج ، وزيادة نصيبه في السوق بهدف زيادة ربح الشركة ، وكذلك بالنسبة لتكاليف تدريب الموظفين في الشركة ، فهي من ناحية تكاليف اجتماعية ضرورية لإتاحة الفرصة أمام العاملين للترقية والتدرج الوظيفي لخلق حالة من الولاء والانتماء لديهم تجاه الشركة ، ومن ناحية ثانية يمكن النظر إليها كتكاليف اقتصادية لازمة لزيادة الإنتاجية والارتقاء بها كما ونوعا لزيادة الربحية في الشركة وهكذا ...

    وإذا كانت مشكلة التداخل بين التكاليف الاجتماعية والاقتصادية تمثل أهم مشكلة للمحاسبة الاجتماعية ، فان هناك مشاكل أخرى على مستوى القياس للتكاليف والعوائد الاجتماعية من جهة ، ومشكلة إيجاد تحديد المعايير الاجتماعية من جهة ثانية ، ومن هنا يستطيع الباحث أن يؤكد أن من أهم مشاكل القياس المحاسبي لتكلفة التلوث البيئي[1]على النحو التالي:

1-    مشكلة قياس تكلفة التلوث البيئي على مستوى المنشأة :

2-   مشكلة قياس العوائد الاجتماعية على مستوى المنشأة:

3-   مشكلة إيجاد المعايير الاجتماعية الملائمة للقياس المحاسبي:

4-   مشكلة الإفصاح عن تكاليف الحد من التلوث البيئي:

5-   مشكلة القياس المحاسبي لأثر فرض الضريبة على حماية البيئة وإزالة التلوث

6-   مشكلة القياس المحاسبي لكيفية تخصيص الإيرادات المحصلة من الضريبة على التلوث البيئي

المبحث الثاني

الآراء والاتجاهات السابقة المختلفة في مجال المحاسبة

عن آثار تلوث البيئة وكيفية قياسها

       تعددت وتباينت الآراء والاتجاهات السابقة في مجال المحاسبة عن آثار التلوث البيئي ،  ولا شك أنه ولعرض نموذج يفيد في قياس تكلفة التلوث البيئي بغرض تحديد وعاء الضريبة على التلوث البيئي فإن الأمر يلزم دراسة هذه الآراء والاتجاهات السابقة  والوقوف على أوجه الصواب أو القصور بها .

     و في هذا المبحث سوف يتم عرض للآراء والاتجاهات السابقة في مجال المحاسبة عن آثار تلوث البيئة ، موضحا به اسم النموذج ،  والمدخل المستخدم للنموذج  ، من كونه مدخل وصفى ، أو مدخل كمي  ، أو مدخل إدارة البرامج ،  أو خلاف ذلك ،  ونوع النموذج،  من كونه نموذج نظري ،  أم نموذج تطبيقي ، والمجالات التي يحددها كل نموذج ، والتعبير المحاسبي له .

     ومن خلال هذا التحليل للآراء والاتجاهات السابقة سوف يتم عرض لأهم الملاحظات المرتبطة بكل نموذج  ومدى جدواها في بيئة المجتمع المصري موضوع التطبيق .

      مع دراسة علاقة كل نموذج بمعايير الاعتراف والقياس والإفصاح عن تكلفة التلوث البيئي وعرض لماهية تحقيق كل نموذج لهدف تحديد تكلفة التلوث البيئي في المجتمع بغرض التمكن من احتساب ضريبة على التلوث البيئي إعمالا لمبدأ من يلوث يدفع وذلك على النحو التالي:

م	النموذج	المدخل المستخدم فى النموذج	نوع النموذج	المجالات التى يحددها النموذج	التعبير المحاسبي للنموذج	الملاحظات المأخوزة على هذا النموذج	علاقة النوذج بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث	مدى تحقيق النموذج للاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث بغرض احتساب ضريبة على التلوث البيئى
1	نموذج Linowes[2]	مدخل كمى	نظرى	تتحدد فيه مجالات المسئولية الاجتماعية التالية: 1-       المسئولية تجاه حماية البيئة . 2-       لم يحدد أنشطة محددة للوفاء بالمسئلية الاجتماعية. 3-       يركز فى هذا النموذج على الأنشطة الاختيارية دون الاجبارية لحماية أو لتحسين البيئة.	يتم التعبير المحاسبي للوفاء بالمسئولية تجاه البيئة من خلال قياس التكاليف الفعلية ويطلق عليها " تحسينات " والتكاليف التى تجنبتها المنشأة نتيجة عدم تنفيذ بعض الأنشطة البيئية ويطلق عليها تعبير " الأضرار " ويعبر عنه بقائمة النشاط الاجتماعى الاقتصادى.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-       استبعاده للأنشطة الاجبارية الأمر الذى لا يتمشى مع المفهوم المنطقى للمسئولية الاجتماعية. 2-       عدم تحديده لأنشطة محددة وتركه لهذا التحديد لادارة المنشأة المر الذى يكون للتقدير الشخصى أثره الكبير فى التحديد. 3-       عدم دلالة المصطلحات الواردة بهذا النموذج على المعنى الصحيح لها خاصة فى تعبير التحسينات او الأضرار	فيما يتعلق بمعيار الاعتراف بتكلفة التلوث البيئى وقياسها بغرض تحديد مقدار ما تتسبب فيه المنشآت الاقتصادية بمختلف أنواعها من أضرار فى المجتمع والبيئة المحيطة بها فإن هذا النموذج لم يحقق ذلك. وبالنسبة لعلاقة هذا النموذج بمعيار الافصاح فإنه لم يحقق الافصاح على مستوى البيئة المصرية بل على بيئة أخرى مما يؤثر ذلك على البعد المحاسبي فى قياس التلوث ، كما أن هذا النموذج يقوم بقياس تكلفة الأضرار التى يتحملها المجتمع فى ضوء التكاليف التى تم تجنيبها ويعد قياس غير دقيق ، يضاف إلى ذلك أن هذا النموذج لم يحقق الافصاح عن تكلفة التلوث البيئى واقتصر النموذج على التكلفة الاختيارية دون الاجبارية ، وإهتم بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على التكلفة الاختيارية وليست الاجبارية ويهتم بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
2	نموذج Estes[3]	مدخل كمى	نظرى	تتحدد مجالات هذا النموذج فى النقاط التالية: 1-        مسئولية المنشأة تجاه البيئة المحيطة بها لذا اهتم بالقياس والتقرير المحاسبى لكل من تحسينات البيئة مثل قيام المنشأة بتطهير نهر من التلوث الذى أصابه ، وأضرار تلوث البيئة من خلال التعبير عن المنافع التى فقدها المجتمع نتيجة التلوث ، وإصابة وأمراض العمل على أساس القيمة الحالية للمكاسب النقدية المفقودة بالاضافة إلى الألم والمعاناة.	يعتبر هذا النوذج أحد النماذج التى اعتمدت على وجهة نظر المجتمع كأساس للقياس والتقرير سواء للتكاليف أو للمنافع الاجتماعية ، فالتكاليف تعرف بأنها تكلفة أو تضحية أو أضرار يقع عبؤها على المجتمع أو أحد عناصره وسواء كانت داخلية أو خارجية ، أما المنافع فهى أى عائد للمجتمع ويعبر عن هذا النموذج بقائمة التأثير الاجتماعى	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-        عدم تحديده لأنشطة محددة للوفاء بمسئولية المنشآت تجاه التلوث. 2-        اشتمال النموذج على منافع اجتماعية أخرى مثل السلع وخدمات المشروع ، المدفوعات للعناصر الأخرى فى المجتمع. 3-        اشتمال النموذج على تكاليف اجتماعية أخرى مثل السلع والمواد الأولية التى يحصل عليها المشروع .	فيما يتعلق بمعيار الاعتراف بتكلفة التلوث البيئى وقياسها بغرض تحديد مقدار ما تتسبب فيه المنشآت الاقتصادية بمختلف أنواعها من أضرار فى المجتمع والبيئة المحيطة بها فإن هذا النموذج لم يحقق ذلك. وبالنسبة لعلاقة هذا النموذج بمعيار الافصاح فإنه لم يحقق الافصاح على مستوى البيئة المصرية بل على بيئة أخرى مما يؤثر ذلك على البعد المحاسبي فى قياس التلوث ، كما أن هذا النموذج يقوم بالاهتمام بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
3	نموذج Scovil[4]	مدخل وصفى	تطبيقى	من خلال هذا النموذج تتحدد المجالات التالية: 1-        الرقابة البيئية 2-        يتم من خلاله التركيز على أنشطة الرقابة فى مجال تلوث الهواء. 3-        يتم من خلاله التركيز على أنشطة الرقابة فى مجال تلوث المياه. 4-        لم يتناول أى مجالات تلوث أخرى. 5-        يهتم بالتلوث الهوائى والمائى الناتج من النشاط الصناعى فقط دون غيره من الأنشطة.	يتم التعبير المحاسبي عن التأثيرات الاجتماعية الموجبة لأنشطة الوحدة فى مجال تلوث الهواء وتلوث المياه فى النشاط الصناعى فى تقرير اتخذ شكل الميزانية العمومية حيث يتم ادراج تلك التأثيرات فى جانب الأصول منه ، بينما التأثيرات السلبية يتم ادراجها فى جانب الخصوم لنفس التقرير وهى تمثل أنشطة يجب القيام بها لمكافحة التلوث ولم يتم تنفيذها.ويسمى النموذج بتقرير عن النشاط الاجتماعى	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى : 1-        استبعاده للأنشطة الاجبارية 2-        عدم تحديده لأنشطة محددة وتركه لهذا التحديد لإدارة المنشأة الأمر الذى يكون للتقدير الشخصى أثره الكبير فى التحديد. 3-        عدم دلالة المصطلحات الواردة بهذا النموذج على المعنى الصحيح لها خاصة فى تعبير التحسينات والأضرار.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فبالنسبة لمعيار الاعتراف فإن هذا النموذج ولنه يستبعد الأنشطة الاجبارية فهو لا يتمشى مع المفهوم المنطقى للمسئولية الاجتماعية باعتبارها تشير إلى تنفيذ إدارة المشروع لأنشطة نافعة من وجهة نظر المجتمع. وهذا النموذج لم يحقق الافصاح المحاسبي لأنه يهتم بالبعد الكلى لآثار التلوث. يضاف إلى أن هذا النموذج يشوبه تحيز المنشأة مما يؤثر على دقة وسلامة الإفصاح المحاسبي ومن خلاله لا يمكن وضع برامج مخططة وفقا لأهداف معينة.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى. كما أن هذا النموذج ولكونه يعتمد على الأسلوب الروائى فإن الواقع يرتب عليه عدم الوثوق فى المعلومات التى يقدمها وبالتالى فقد فقد أركانه الأساسية فى تقدير نسبة الضريبة بمقدار ما تلوثه المنشأة بصورة موثوق فيها.
4	نموذج[5]Deutsch shell  A.G.	مدخل إدارة البرامج	تطبيقى	من خلال هذا النموذج تتحدد المجالات التالية: 1-      أحد النماذج التى اهتمت بالبيئة الألمانية الغربية. 2-      تحدد المنشأة بنفسها أهدافها الاجتماعية فيما يتعلق بعلاقتها بالبيئة.	يتم تحديد تكاليف الاستثمارات لتحسين البيئة الطبيعية وذلك من خلال خفض معدلات التلوث والمساهمة فى تنمية النواحى الجمالية وذلك من خلال قائمتى الحسابات الاجتماعية والقيمة المضافة حيث تهدف قائمة الحسابات الاجتماعية إلى الافصاح عن الأنشطة ذات التأثير على الأطراف المختلفة ذات العلاقة بالمنشأة متضمنة العاملين والمستثمرين والجهات الحكومية والبيئة والمنشأة ذاتها. وتستمد معلومات قائمة الحسابات الاجتماعية من قائمة الدخل حيث تبوب التكاليف طبقا للغرض من الانفاق. أما بالنسبة للقائمة الأخرى والمسماة بقائمة القيمة المضافة فهى توفر مؤشرا لمساهمة المنشأة للمجتمع فى شكل قيمة مضافة والوحدات المستفيدة من توزيعاتها.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-        هذا النموذج صمم للعمل به في بيئة غير مصرية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 2-        لم يتضمن هذا النموذج نظاما للمقارنات	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فبالنسبة لمعيار الاعتراف فإن هذا النموذج اقتصر على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة أى الأهداف الاجتماعية العامة وما قد يترتب عليها من تكاليف إجبارية أو اختيارية ولذا فلم يحقق معيار الاعتراف بتكلفة التلوث التى تسببت فيها المنشأة فى البيئة المحيطة بها وعليه فهو لم يحقق هذا المعيار . كما أنه وبالنسبة للافصاح فإن هذا النموذج ولكونه اقتصر على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالأهداف الاجتماعية العامة وفى ظل ظروف البيئة المصرية بالنسبة لمدى انتشار الوعى البيئى فإنه يتوقع قصور فى تحديد تكلفة التلوث والمنافع المطلوبة وفقا لتوقعات المجتمع.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
5	نموذج Diley and Weygandt[6]	مدخل التكلفة والعائد	تطبيقى	من خلال هذا النموذج تتحدد المجالات التالية: 1-        يختص بالأنشطة الاجتماعية فى المنشأة. 2-        هذا النموذج يختص ببيئة غير مصرية	يتم التعبير المحاسبي لهذا النموذج من خلال إدماج كل المعلومات المدرجة فى القوائم التى تتضمن كل تفاصيل الأنشطة المختلفة التى تقوم بها المنشأة فى قائمة واحدة يطلق عليها " قائمة التدفقات النقدية للأنشطة الاجتماعية"ويدرج فيها كل المبالغ التى قامت المنشأة بانفاقها على تلك الأنشطة وفى النهاية يتم إظهار إجمالى التكلفة الاجتماعية كنسبة مئوية من قيمة المبيعات ونفقات الاعلان.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-     هذا النموذج صمم للعمل به في بيئة غير مصرية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 2-     لم يتضمن هذا النموذج نظاما للمقارنات	فيما يتعلق بمعيار الاعتراف بتكلفة التلوث البيئى وقياسها بغرض تحديد مقدار ما تتسبب فيه المنشآت الاقتصادية بمختلف أنواعها من أضرار فى المجتمع والبيئة المحيطة بها فإن هذا النموذج لم يحقق ذلك. وبالنسبة لعلاقة هذا النموذج بمعيار الافصاح فإنه لم يحقق الافصاح على مستوى البيئة المصرية بل على بيئة أخرى مما يؤثر ذلك على البعد المحاسبي فى قياس التلوث ، كما أن هذا النموذج يقوم بالاهتمام بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على التكلفة الاختيارية وليست الاجبارية ويهتم بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
6	نموذج Brandon&Matoney[7]	مدخل ادارة برامج	نظرى	من خلال هذا النموذج تتحدد المجالات التالية: 1-        نموذج يعتمد على تحديد الأنشطة الاجتماعية للمنشأة. 2-        يتم تقسيم الأنشطة الاجتماعية إلى مجموعات تمثل كل مجموعة برنامج معين مثل برنامج تلوث الهواء ، برنامج الموارد البشرية ، برنامج المساهمات العامة ، برنامج مساهمات المنتج أو الخدمة.	يتم التعبير المحاسبي لهذا النموذج من خلال قائمة تسمى بقائمة برنامج المسئولية الاجتماعية وفى هذه القائمة تحدد الموارد الطبيعية والمساهمات البيئية وتبدأ القائمة بتحديد النشطة الفرعية لكل برنامج ويوضح أهداف البرنامج وتحديد النفقات والموارد المخصصة لكل برنامج.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-        هذا النموذج صمم للعمل به في بيئة غير مصرية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 2-لم يتضمن هذا النموذج نظاما للمقارنات	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فبالنسبة لمعيار الاعتراف فإن هذا النموذج اقتصر على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة أى الأهداف الاجتماعية العامة وما قد يترتب عليها من تكاليف إجبارية أو اختيارية ولذا فلم يحقق معيار الاعتراف بتكلفة التلوث التى تسببت فيها المنشأة فى البيئة المحيطة بها وعليه فهو لم يحقق هذا المعيار . كما أنه وبالنسبة للافصاح فإن هذا النموذج ولكونه اقتصر على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالأهداف الاجتماعية العامة وفى ظل ظروف البيئة المصرية بالنسبة لمدى انتشار الوعى البيئى فإنه يتوقع قصور فى تحديد تكلفة التلوث والمنافع المطلوبة وفقا لتوقعات المجتمع.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فغن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
7	نموذج [8]Corcoran& Leininger	مدخل وصفى	نظرى	من خلال هذا النموذج تتحدد المجالات التالية: 1-       نموذج يعتمد على التبادل الذى يتم بين المشروع والبيئة. 2-       يختص النموذج بالمنشأة الصناعية فقط.	يتم التعبير المحاسبي لهذا النموذج من خلال تقرير سنوى وصفى يعكس التبادل الذى يتم بين المنشأة والبيئة فى شكل مدخلات يستخدمها المشروع من بيئته، ومخرجات من المشروع للبيئة سواء مرغوب فيها أو ملوثات المشروع مع البيئة فى شكل كمية الغبار والغازات بالطن التى تحركت من المداخن إلى الجو خلال الفترة.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-        لم يفرق بين المخرجات المرغوب فيها أو غير المرغوب فيها. 2-        هذا النموذج صمم للعمل به في بيئة غير مصرية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 3-        اقتصرت مجموعة نماذج نشاط المنشأة على الاهتمام بتحليل النشطة الاجتماعية من وجهة نظر المنشأة وحدها دون الاهتمام بوجهة نظر المجتمع أو وجهة النظر العامة.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه لم يفرق بين المخرجات المرغوب فيها أو غير المرغوب فيها ( كالملوثات ) وبالتالى فهو لم يقدم إعتراف المنشأة بكمية الملوثات بغرض تحديدها وقياس مقدار ما تتحمله المنشأة من آثار تلوث أمام المجتمع . كما أن هذا النموذج لم يحقق تكلفة التلوث من القياس لأنه لم يهتم بالبعد الكلى لآثار التلوث  كما أن هذا النموذج لم يحقق الافصاح الكامل عن تكلفة التلوث . كما أنه وبالنسبة للافصاح فإن هذا النموذج ولكونه اقتصر على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالأهداف الاجتماعية العامة وفى ظل ظروف البيئة المصرية بالنسبة لمدى انتشار الوعى البيئى فإنه يتوقع قصور فى تحديد تكلفة التلوث والمنافع المطلوبة وفقا لتوقعات المجتمع.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على وجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فإن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
8	نموذج جورج دانيال[9]	مدخل كمى	نظرى	هذا النموذج يخاطب المجالات التالية: 1-    احد النماذج التى تناولت البيئة المصرية. 2-    إقتصر التطبيق على منشأة صناعية مصرية هى شركة اسمنت بورتلاند بطرة.	يتم التعبير المحاسبى لهذا النموذج عن طريق: 1-     قائمة الربح المعدل بتكاليف الأداء الاجتماعى خلال فترة ما وفى هذه القائمة يتم ادراج صافى الربح المحاسبي مضافا اليه تكاليف الأنشطة فى مجال الأداء الاجتماعى الداخلى سواء كانت تكاليف الزامية او اختيارية ويضاف أيضا على صافى الربح تكاليف الأنشطة الاجتماعية فى مجالات الأداء الاجتماعى الخارجى وذلك للوصول الى صافى الربح المعدل بتكاليف الأداء الاجتماعى. 2-     نموذج للمنافع والأضرارالاجتماعيةعن ذات الفترة ومن خلاله يتم ادراج مجالات الأداء الاجتماعى وتحسين بيئة وظروف العمل بتلك المنافع التى تعود على المنشأة نفسها من وراء تلك البنود لتحسين انتاجيتها ومجالات الأداء الاجتماعى الخارجى.	يلاحظ على هذا النموذج عدة أمور هى: 1-      أن تكاليف المسئولية البيئية تم ادراجها ضمن تكاليف المساهمة العامة دون تحديد للأنشطة المرتبطة بتلك البية. 2-      ترك الأمر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية للادارة وفى هذا يعتمد النموذج على التقدير الشخصى. 3-      اقتصر النموذج على المنشآت الصناعية دون غيرها من منشآت والبيئة المصرية بها العديد من المجالات الصناعية والزراعية والخدمية وغيرها. 4-      لم يعترف النموذج بمقدار الأضرار البيئية التى يتحملها المجتمع نتيجة ما يقوم به المشروع من تلوث بيئى ولم يفصح عن قيمة الأضرار التى يتسبب فيها بالمجتمع.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك المر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك المر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.
9	نموذج محمد محمود عبد المجيد[10]	مدخل كمى	نظرى	مجالات هذا النموذج تنصب على: 1-          يطبق على الشركات المساهمة داخل البيئة المصرية.	يتم التعبير المحاسبي لهذا النموذجمن خلال حساب الأرباح والخسائر حيث حدد النموذج اهم بنود النشاط الاجتماعى مثل التكاليف الخاصة بالرقابة على التلوث وكذلك تكاليف علاج أضرار التلوث البيئى	يلاحظ على هذا النموذج الأمور التالية: 1-          لم يتضمن النموذج أية مقارنات. 2-          يعتمد النموذج على أسلوب القياس النقدى التاريخى وحده فى القياس. 3-      هذا النموذج يعبر عن التكاليف الخاصة بالرقابة على التلوث وكذلك تكاليف علاج أضرار بيئية من وجهة نظر المنشأة فقط. 4-          هذا النموذج يقتصر على الشركات المساهمة دون غيرها من اشكال قانونية أخرى للمنشآت مما يصيبه ببعض القصور فى العمومية. 4-       عدم تحديده لأنشطة محددة وتركه لهذا التحديد لادارة المنشأة الأمر الذى يكون للتقدير الشخصى أثره الكبير فى التحديد.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك الأمر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك المر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.
10	نموذج سامى وهبة[11]	مدخل كمى	نظرى	هذا النموذج يخاطب المجالات التالية: 1-      المنشآت الاقتصادية فى البيئة الانجليزية.	يتم التعبير المحاسبي لهذا النموذج من خلال عرض نموذج حساب الأرباح والخسائر فى المنشاة يتم من خلاله عرض المعلومات الاقتصادية والاجتماعية  ويقترح أيضا اعداد قائمة مركز مالى اقتصادى واجتماعى تحتوى على الأصول والخصوم الخاصة بالنشاط الاقتصادى والاجتماعى ومنه الاتجاه البيئى تجاه ظاهرة التلوث.	يلاحظ على هذا النموذج الأمور التالية: 1-      أنه أعد لغرض الملائمة مع البيئة الانجليزية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 2-     لم يتضمن أية مقارنات. 3-     لم يفصح عن قسيمة الأضرار التى يتحملها المجتمع نتيجة ما يسببه المشروع من تلوث وأضرار بيئية. 4-     عدم تحديده لأنشطة محددة وتركه لهذا التحديد لادارة المنشأة المر الذى يكون للتقدير الشخصى أثره الكبير فى التحديد.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك الأمر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة. وبالنسبة لعلاقة هذا النموذج بمعيار الافصاح فإنه لم يحقق الافصاح على مستوى البيئة المصرية بل على بيئة أخرى مما يؤثر ذلك على البعد المحاسبي فى قياس التلوث ، كما أن هذا النموذج يقوم بالاهتمام بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك المر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.
11	نموذج أحمد فرغلى حسن[12]	مدخل كمى	تطبيقي	هذا النموذج يخاطب المجالات التالية: 1-       دراسة تكلفة تلوث البيئة لمنشأة صناعية. 2-       يطبق على منشأة صناعية داخل بيئة المملكة العربية السعودية	يقوم التعبير المحاسبي على فرض أساسى وهو امكانية قياس تكلفة التلوث لصناعة تكرير الزيوت البترولية فى البيئة السعودية فى ظل افتراضين أحدهما يتمثل فى عدم تنفيذ اجراءات التحكم والثانى يتمثل فى تنفيذ اجراءات التحكم ، واعتمدت الدراسة على القياس النقدى بجانب معلومات كمية وإن اختلفت أسس التقويم. ويلاحظ أن هذه الدراسة لم تعتمد على نموذج مترجم فى شكل تقارير محددة.	يلاحظ على هذا النموذج الأمور التالية: 1-    أنه تم فى بيئة غير مصرية مما يؤثر على البعد المحاسبي فى قياس التلوث. 2-    اعتمد فيه على وجهة نظر المنشأة فى تحديد الأنشطة. 3-    اقتصر القياس فى هذا النموذج على تحديد تكلفة تلك الأنشطة دون تحديد المنافع البيئية لها. 4-    اقتصر على أحد الأنشطة فى بيئة صناعية دون غيرها. 5-    لم يفصح عن الأضرار التى يتكبدها المجتمع نتيجة التلوث البيئى الذى تسببه المنشأة نتيجة نشاطها.	فيما يتعلق بمعيار الاعتراف بتكلفة التلوث البيئى وقياسها بغرض تحديد مقدار ما تتسبب فيه المنشآت الاقتصادية بمختلف أنواعها من أضرار فى المجتمع والبيئة المحيطة بها فإن هذا النموذج لم يحقق ذلك. وبالنسبة لعلاقة هذا النموذج بمعيار الافصاح فإنه لم يحقق الافصاح على مستوى البيئة المصرية بل على بيئة أخرى مما يؤثر ذلك على البعد المحاسبي فى قياس التلوث ، كما أن هذا النموذج يقوم بالاهتمام بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة.	هذا النموذج ومن خلال دراسة علاقته بكل من معايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث تبين أنه قياس يعتمد على التكلفة الاختيارية وليست الاجبارية ويهتم بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة ومن ثم فإن القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق وحيث أنه لا يعبر عن البيئة المصرية وإحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة فإن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.
11	نموذج محمد صلاح الدين محمد[13]	مدخل علمى	نظرى	هذا النموذج يخاطب المجالات التالية: 1-       قياس محاسبى لأثار تلوث البيئة الزراعية فقط	يقوم التعبير المحاسبي لهذا النموذج على ضرورة انشاء نظام معلومات للمحاسبة عن التلوث على المستويين الجزئى والكلى على أن يكون من أهم مخرجات ذلك النظام على المستوى الجزئى  موازنة تخطيطية لبقايا المبيدات خلال الموسم الزراعى القادم ، قائمة تكلفة تلوث المواد الغذائية ببقايا المبيدات ، نموذج قياس المنافع البيئية لتكلفة التحكم فى التلوث الزراعى، وقائمة التكلفة القومية لآثار التحكم فى التلوث الزراعى، وتشمل مخرجات نظام المعلومات على المستوى الكلى تحديد تكلفة التلوث وتحديد تكلفة التحكم على مستوى الجهاز القومى وتحديد الأهداف البيئية وقياس آثار التلوث على المستوى القومى.	يلاحظ على هذا النموذج الأمور التالية: 1-     تكاليف التلوث فى البيئة الزراعية فقط وخصوصا عناصر التلوث من المبيدات بالمواد الغذائية فقط دون الافصاح عن باقى الملوثات  فى البيئة الزراعية بخلاف المبيدات مما يعد معه قياس قيمة الضرر من التلوث قد جاءت غير واضحة وقاصرة. 2-     لم يقدم النموذج أى مقابلة بين المنافع ( الايرادات البيئية ) وبين التكاليف بغرض تحديد قيمة التكلفة الفعلية التى يتكبدها المجتمع نتيجة ما تسببه المنشأة من أضرار بيئية للمجتمع. 3-     اعتمد فيه على وجهة نظر المنشأة فى تحديد التكلفة 5-      اقتصر النموذج على المنشآت الزراعية دون غيرها من منشآت والبيئة المصرية بها العديد من المجالات الصناعية والزراعية والخدمية وغيرها. 6-      لم يعترف النموذج بمقدار الأضرار البيئية التى يتحملها المجتمع نتيجة ما يقوم به المشروع من تلوث بيئى ولم يفصح عن قيمة الأضرار التى يتسبب فيها بالمجتمع.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك القياس وفقا لهذ النموذج لتكلفة التلوث غير دقيق حيث أشار إلى جزئية واحدة من مسببات التلوث واعتبرها تمثل التلوث بكافة فروعه وأنواعه كما أنه جاء مختصا بالمنشآت الزراعية فقط دون غيرها مما يحد تقديم صورة واضحة لمقدار التلوث فى المجتمع ككل واحتياجاتها فى تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسبب فى التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة كذلك فإن هذا النموذج لا يحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والافصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئى.و ترك الأمر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.	فيما يتعلق بعلاقة النموذج بمعايير الاعتراف والقياس والافصاح عن تكلفة التلوث فإن هذا النموذج لم يحقق معيار الاعتراف إذ أنه ترك الأمر فى تحديد تكاليف المسئولية البيئية لإدارة المنشأة وهو فى ذلك يعتمد على التقدير الشخصى ، كا أنه لم يحقق الافصاح عن مقدار الأضرار البيئية التى تسبب فيها المشروع بالنسبة للمجتمع  ، كما أنه لم يوفر إطارا محددا للتعبير عن مجالات الأداء البيئى للوفاء بمسئولية المشروعات تجاه ظاهرة التلوث مترجما فى شكل أنشطة معينة.

        في ضوء عرض مجموعة النماذج والاتجاهات السابقة يتضح أن جميع هذه النماذج بمداخلها  وأنواعها ومجالاتها والتعبير المحاسبي عنها لم تحقق ما تهدف إليه الدراسة حيث أنها ومن خلال دراسة علاقتها بكل من معايير الاعتراف والقياس والإفصاح عن تكلفة التلوث تبين أنها:

1-     اعتمدت على التكلفة الاختيارية وليست الإجبارية.

2-    اهتمت  بوجهة نظر المنشأة دون الاهتمام بالتوقعات العامة .

3-    القياس وفقا لهذا النماذج لتكلفة التلوث غير دقيق حيث أنها اكتفت بنوع واحد فقط من الأنشطة فى المجتمع فبعضها اهتم بالمنشآت الصناعية فقط والبعض الآخر بالمنشآت الزراعية ولا توجد دراسة قدمت المشروعات في المجتمع بشكل عام أو تقديم نموذج يصلح لقياس تكلفة التلوث بصفة عامة ويتميز بعموميته وإمكانية التطبيق.

4-     هناك عدد من النماذج لا تعبر عن البيئة المصرية واحتياجاتها في تحديد قيمة تكلفة التلوث الناتجة عن الأنشطة المختلفة بغرض تحديد المسئولية الاجتماعية للمتسبب في التلوث أمام المجتمع بغرض فرض ضريبة بمقدار ما قام به من إفساد للبيئة لذلك  فإن هذه النماذج لا تحقق الغرض من معايير الاعتراف بالتكلفة وقياسها والإفصاح عنها بغرض تحديد الضريبة على التلوث البيئي.

5-    لم تهتم أيا من هذه النماذج بوجهة نظر المجتمع في تحديد تكلفة التلوث الناتجة عن أنشطة المنشآت باختلاف أنواعها وذلك من خلال قياس قيمة الأضرار البيئية قياسا بالمعدلات المسموح  لكل مسبب من مسببات التلوث.

       لذلك فسوف يخصص الفصل التالي لعرض نموذج محاسبي مقترح لقياس تكلفة التلوث البيئي بغرض تحديد الضريبة المقترحة على التلوث البيئي:

---

[1] د. نبيل فهمى سلامة : الاطار العلمى للمراجعة الاجتماعية بهدف قياس وتقييم الأداء الاجتماعى للمنظمات ، رسالة دكتوراة غير منشورة ، كلية التجارة ، جامعة قناة السويس ، 1984، ص95.

[2] David F. Linowes," The Accounting Profession and Social Progress" The Journal of Accountancy, July 1971, pp.32-40.

[3] Ralph W. Estes, Corporate Social Accounting, John Wiley & Sons. N.Y., 1976, pp.91-105.

[4] Scovil Manufacturing Company, Annual Report 1972, as cited by Ralph W. Estes, Corporate Social Accounting, Op. Cit., pp.41-44.

[5]J.M. Samules & A.G. piper, International Accounting: A Survey, Groom Helm Ltd., German, 1985, p.29.

[6] Steven C. Dilley Jerry J. Weygandt, " Measuring Social Responsibility: An Empirical Test", The Journal of Accountancy, September 1973, pp. 62-70.

[7] Charles H. Brandon and Joseph P. Matoney, " Social Responsibility Financial Statement" Management Accounting, November 1975, p.32

[8] A. W. Corcoran & W. E. Leininger, "Financial Statements. Who Needs Them?", Financial Executive, August 1970, pp.34-37.

[9] جورج دانيال غالى : ترشيد القياس المحاسبي للأداء الاجتماعى فى الوحدات الاقتصادية ، رسالة مقدمة للحصول على درجة دكتور الفلسفة فى المحاسبة ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، 1987 ، ص 172-197.

[10] د. محمد محمود عبد المجيد : الاتجاهات الحديثة فى المراجعة ، مكتبة عين شمس ، القاهرة ، 1983 ، ص 71-77.

[11] EL-Sayed S.M. Metwally, Cost Information for Corporate Social Responsibility Performance, Unpublished Ph.D. Thesis, University of Stirling, U.K., 1979, pp.278-306.

[12] د. أحمد فرغلى حسن : قياس تكلفة تلوث البيئة لصناعة تكرير الزيت بالمملكة العربية السعودية بالتطبيق على مصفاة الرياض للبترول، كلية العلوم الادارية ، جامعة الملك سعود ، الرياض ، 1983 ، ص 193-269.

[13] محمد صلاح الدين محمد : المرجع السابق ، ص 101-134.