دراسات فى المفاهيم المستحدثة الواردة بالقانون 91 لسنة 2005

دراسات فى المفاهيم المستحدثة الواردة

بالقانون 91 لسنة 2005

الجزء الأول

المنشاة الدائمة

الســــعر المحايد

تغيير الكيان القانونى

  

أولا     : المنشأة الدائمة

     تعريف المنشأة الدائنة

     تضمنت المادة 4 من القانون 91 لسنة 2005 تعريفاّ للمنشأة الدائمة بأنها كل مكان ثابت للأعمال يتم من خلاله تنفيذ كل أو بعض أعمال المشروعات الخاصة لشخص غير مقيم فى مصر وتشمل على الأخص : ـ

أ    ـ  محل الإدارة .

ب  ـ  الفرع .

ج   ـ  المبنى المستخدم كمنفذ للبيع.

د    ـ  المكتب .

هـ ـ  المصنع .

و   ـ   الورشة .

ز  ـ  المنجم أو حقل البترول أو بئر الغاز أو المحجر أو أى مكان أخر لاستخراج الموارد الطبيعية بما فى ذلك الأخشاب أو أى إنتاج أخر من الغابات .

ح  ـ المزرعة أو الغراس .

ط  ـ   موقع البناء أو المشروع الإنشاء أو التجميع أو التجهيزات أو الأنشطة الإشرافية المرتبطة بشئ من ذلك ...

ويعتبر فى حكم المنشأة الدائمة الشخص الذى يعمل لحساب مشروع تابع متى كانت له سلطة إبرام العقود باسم المشروع واعتمادها ما لم تقتصر أوجده نشاطه على شراء السلع أو البضائع للمشروع

ولا يعتبر منشـــــأة دائمة ما يأتى : ـ

              1 ـ   الانتفاع بالتسهيلات الخاصة لأغراض التخزين وعرض    البضائع والسلع المملوكة للمشروع فقط .

             2 ـ     الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لأغراض التخزين أو العرض .

             3 ـ     الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لغرض إعادة تصنيعها فقط بواسطة مشروع أخر  .

             4 ـ     الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط شراء البضائع أو السلع أو تجميع المعلومات للمشروع  .

             5 ـ     الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشرة فقط القيام بأى عمل ذى صفة تمهيدية أو مساعدة للمشروع .

         

            6 ـ الاحتفاظ بمكان للعمل تزاول فيه أى مجموعة من الأنشطة المشار إليها فى البنود السابقة بشرط أن يكون النشاط الإجمالى للمكان الثابت للعمل والناتج من مجموعة هذه الأنشطة ذات صفة تمهيدية أو مساعدة فقط  .

            7 ـ الأعمال الصناعية والتجارية التى تقوم بها شركة أجنبية عن طريق سمسار أو وكيل عام بالعمولة أو أى وكيل أخر ذو طبيعة مستقلة ما لم يثبت أن هذا السمسار أو الوكيل قد كرس معظم جهده خلال الفترة الضريبية لصالح الشركة الأجنبية.

 

     ولا تعنى سيطرة شركة غير مقيمة على شركة أخرى مقيمة أن تصبح الشركة منشأة دائمة للأخرى.

     ويتفق هذا التعريف مع تعريف المنشأة الدائمة فى الاتفاقيات النموذجية لمنظمة التعاون الاقتصادى والتنمية أو نموذج الأمم المتحدة التى نصت فى المادة (5/1) من نموذج O.E.C.D بأن المنشأة الدائمة هى المقر أو المكان الثابت الذى يزاول من خلاله كل نشاط المشروع أو بعضة.

عناصر المنشأة الدائمة

     يتضح من تعريف المنشأة الدائمة أنه يتضمن عناصر أساسية يمكن أبرازها فى الاتى : ـ

أولا     :   تنظيم مادى دائم لمباشرة الأعمال : ـ

                 وهذا العنصر واضح عبارة عن المقر أو المكان الثابت والذى يمكن أن يشار إليه بالمنشأة والمنشأة هى تنظيم مادى جوهره المكان الذى يتم أعداده فى ضوء النشاط الذى يزاوله المشروع سواء كان نشاطاّ تجارياّ أو صناعياّ أم خدمياّ ، ويتطلب هذا العنصر ضرورة توافر قدر من الثبات والاستقرار لهذا التنظيم سواء كان هذا الاستقرار مكانياّ أم زمانيا ّ.

                 ويتحقق الاستقرار المكانى بمجرد وجود مقر ثابت لمزاولة النشاط بصرف النظر عن مدة استمرار النشاط.

                 كما يتحقق الاستقرار الزمنى باستمرار مزاولة النشاط لمدة معينة كما هو الحال فى مواقع البناء أو مشروع الإنشاء.

                وللحكم على وجود الاستقرار الزمنى ينبغى البحث فى طبيعة المشروع لا فى المدة التى قضاها فى الدولة فوجود محل تجارى أو مصنع يعتبر ذا طبيعة دائمة ولو توقف المحل أو أغلق المصنع بعد فترة قليلة لوفاة صاحبة أو لتعسر أوضاعه المالية.

                  وفى المقابل يعتبر نشاط المعرض وأعمال السيرك القادم من دولة أجنبية أخرى من الأعمال ذات الطبيعة الوقتية الغير دائمة ولو استغرق وقتاّ طويلآ نسيبا.

ثانيا   :  أن يكون التنظيم مولدا للربح أو مساهماّ فى توليده 0

                  وهذا العنصر بديهى إذا أن الضريبة ترتبط بالربح وجوداّ وعدماّ وأن هذا يحقق سيادة الدولة فى فرض الضريبة ، وهو اعتبار الدولة الكائن بها هذا التنظيم مصدر دخل 0

    

                  ومما لا شك فيه أن هذا يتحقق فى كافة الأنشطة الاستخراجية أو الصناعية أو الزراعية أو المالية كما هو الحال فى الفرع أو المصنع أو الورشة أو المنجم أو المزرعة 000 الخ.

ثالثا   :  أن يتمتع التنظيم ببعض مظاهر الاستقلال : ـ

                  ويقوم هذا العنصر على أساس أن تكون أدارة هذا التنظيم عن طريق ممثل عن المشروع مفوض منه السلطات ما يستطيع أن يتعهد به نيابة عن هذا التنظيم ولحسابه.

                  وعلى ذلك اذا كان يقوم على أدارة التنظيم شخص لا يتمتع بأية سلطة فى أدارة التنظيم ومن ثم فهو تابع فى علاقته بالمنشأة الام ففى مثل هذه الحالة لا تكون بصدد منشأة دائمة أو مستقرة من الناحية الضريبية [ مثال مكتب يتلقى أوامر الشراء من المركز الرئيسى للمنشأة وينقلها الى الغير والتحقق من عمليات التوريد ] 0

                  وهذا الاستقلال المالى والقانونى هو الذى يميز المستقل للمشروع عن الممثل التابع له ، فالممثل المستقل هو الذى يقوم بعمل تجارى ويتحمل مخاطر وكالتة ومن ثم تكون له شخصية مهنية مستقلة.

                 ولما كانت فكرة المنشأة الدائمة من صنع القانون الضريبى الدولى فقد تكفلت الاتفاقيات النموذجية سواء كانت صادرة عن منظمة التعاون الاقتصادى والتنمية أو التابعة للأمم المتحدة بيان ما يعد من قبيل المنشأة الدائمة ، وما لا يعد كذلك مراعية فى كل منهما قدر الإمكان صالح الدول المتقدمة أو النامية طبقا لموقف كل اتفاقية.

                وقد أوضحت المادة الرابعة من القانون ما تشمله عبارة المنشأة الدائمة على وجه الخصوص منها محل الإدارة ، الفروع ، المبنى المستخدم كمنفذ بيع ، المكتب ، المصنع ، الورشة ، المنجم أو حقل البترول أو بئر الغاز أو المحجر أة أى إنتاج أخر من الغابات ، المزرعة أو الغرس.

                 كما أشار هذا التعريف الى أن عبارة المنشأة الدائمة تشمل موقع البناء أو المشروع الإنشاء أو التجميع أو التجهيزات أو الأنشطة الإشرافية المرتبطة بشئ من ذلك.

    كما أوضحت المادة الرابعة من القانون ما لا تشتمله عبارة المنشـــأة الدائمة ومنها : ـ

1  ـ   الانتفاع بالتسهيلات الخاصة لاغراض التخزين وعرض البضائع والسلع المملوكة للمشروع فقط .

2  ـ   الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لأغراض التخزين أو العرض.

3  ـ   الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لغرض إعادة تصنيعها فقط بواسطة مشروع أخر.

4  ـ   الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط شراء البضائع أو السلع أو تجميع المعلومات المشروع.

5  ـ   الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشرة فقط القيام بأى عمل ذى صفة تمهيدية أو مساعدة المشروع.

6  ـ   الاحتفاظ بمكان ثابت للعمل تزاول فيه أى مجموعة من الأنشطة المشار إليها فى البنود السابقة بشرط أن يكون النشاط الاجمالى للمكان الثابت للعمل والناتج من مجموعة هذه الأنشطة ذا صفة تمهيدية أو مساعدة فقط .

    وتتميز هذه الأحوال بأن المشروع الأجنبى يزاول نشاطه فى الدولة من خلال مكان ثابت أو دائم إلا أنه لا يعتبر من قبيل المنشأة الدائمة لأنه ليس مولدا للدخل وأنما ذو طبيعة تحضيرية أو مساعدة0

    إن دراسة المنشأة الدائمة لها أهميتها خاصة فى تطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبى وكذلك عند تحديد المعاملة الضريبية للأشخاص الاعتبارية غير المقيمة فى مصر عندما تحقق أرباحاّ نتيجة مزاولتها للنشاط فى مصر.

ثانيا : السعر المحايد

مقدمة   

تنظر التشريعات الضريبية بحذر إلى العلاقة بين المركز الرئيسى والفروع أو الشركات المتفرعة ذلك أن تجنب الضريبة من قبل الشركات أمر تفرضه طبيعة أهدافها، وهى تعظيم أرباحها من خلال تخفيض العبء الضريبى إلى أقل حد ممكن.

وقد دعا ذلك قيام بعض التشريعات الضريبية، وبصفة خاصة فى الدول المتقدمة، بوضع قواعد خاصة تطبق على الإيرادات والتكاليف التى يتم نسبتها إلى الفروع أو الشركات المرتبطة، بالإضافة إلى اقرار حق الإدارات الضريبية فى تعديل الحسابات للشركة المرتبطة وفروعها تجنباً لنقل الأرباح والاستفادة من المزايا الضريبية.

ويتأثر تحديد الإيرادات والتكاليف للشركات أو المنشآت المرتبطة بعلاقة التبعية القائمة بين وحدات هذه الشركات والمركز الرئيسى أو علاقة هذه الوحدات بعضها البعض.

وقد تكون علاقة التبعية قانونية، كما هو فى خالة إنشاء كيانات مجرده من الشخصية القانونية كالفروع بالنسبة للمركز الرئيسى، أو فى حالة إنشاء كيانات مستقله سواء تملكت الشركة كل أو غالبية رأس المال، كما هو الحال فى الشركات التابعة أو المتفرقة 0

وقد تكون علاقة التبعية واقعية، والتى تظهر من خلال الشروط والعلاقات التعاقدية التى تتم بين الوحدتين المرتبطتين ، كما هو الحال فى حالة عدم امكان مزاولة أى من الوحدتين لنشاطها إلا من خلال رؤوس أموال أو منتجات الطرف الأخر، أو تعليق نشاط أى من الوحدتين على التعاون الفنى من جانب الوحدة الأخرى.

ولا يقتصر تطبيق هذه الطرق من الناحية العملية على المعاملات التى تتم بين المركز الرئيسى والكيانات القائمة خارج حدود الدولة، وإنما تتم أيضاً على الوحدات المرتبطة الكائنة داخل أقليم الدولة، ذلك أن استخدام تسعير التحويلات كوسيله للتجنب الضريبى لا يقتصر فقط على المعاملات الدولية ولكن يمكن تحققه داخل أقليم الدولة وذلك عن طريق نقل الوعاء الخاضع للضريبة من نشاط خاضع إلى نشاط معفى داخل أقليم الدولة.

-    تحديد السعر المحايد

تبدو المشكلة الرئيسية فيما يتعلق بهذه التعاملات فى كيفية تحديد السعر الطبيعى أو العادل أو الحقيقى ، وهو السعر الذى يجب أن يتم تقييم هذه الصفقات به كما لو كان كل من طرفى المعاملات مستقلا عن الآخر.

ويتم تحديد هذا السعر فى ضوء ما يعرف بمبدأ عدم التحيز. وهو يعنى أن تقييم الأعمال والتصرفات التى يتم تنفيذها بين الأشخاص المرتبطة، كما لو كانت هذه الأعمال أو التصرفات تتم بين أطراف كل منهما مستقل عن الأخر.

ويطلق على السعر الذى يتم تحديده طبقاً لهذا المبدأ بالسعر المحايد، وهو السعر الذى يمكن أن يكون ثمناً للسلع أو الخدمات فيما لو تم التعامل فيها مع طرف ثالث لا يرتبط مع هذه الشركات بعلاقة قانونية.

وقد عرفت منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية فى تقريرها الصادر فى 1979 السعر المحايد بأنه السعر الذى يتم الإتفاق عليه بين أطراف غير مرتبطين يزاولون نشاطهم فى عمليات متماثلة وفى ظل ظروف وشروط السوق المفتوح.

وتحديد السعر المحايد لا يتم بسهولة وإنما يتم تحديده فى ضوء مجموعة من العوامل التى تؤثر فيه ويمكن بيانها فى الآتى:

-  مدى التماثل أو التشابه بين صفقة وأخرى، بحيث يتم تحديد السعر المحايد وفقاً لظروف كل صفقة أخرى مماثلة أو متشابه.

-  الالتزامات القانونية المتعلقة بكل صفقة، ومقارنتها بالالتزامات القانونية للصفقة المشابهة أو المقارنة، مما لهذه الالتزامات القانونية من قدرة فى التأثير على سعر الصفقة، كما اذا كان البيع نقدا أو بالتقسيط.

-  ظروف السوق فى الوقت الذى تتم فيه العملية أو الصفقة ومقارنتها بظروف السوق التى تمت فيها الصفقة أو العملية المقارنة أو المشابهة، كندرة السلعة أو وفرتها، وكذلك حالة كساد فى السوق أو رواج.

-  ظروف العملية أو الصفقة ذاتها اذ أن عرض البائع لسلعته بكميات أكبر يؤدى إلى تحديد سعر أقل.

ويترتب على ما سبق، سهولة تحديد هذا السعر فى حالة وجود نظير لهذه السلعة فى السوق الحرة ، فى حين يصعب تحديده عندما لايكون للسلعة نظير فى السوق.

ومسايرة لهذه المفاهيم استحدث قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 نصا يعطى لمصلحة الضرائب الحق فى تحديد السعر المحايد للتعاملات التى تتم بين الشركات المرتبطة، وذلك فى المادة (30) من القانون التى نصت على " إذا قام الأشخاص المرتبطون بوضع شروط فى معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التى تتم بين أشخاص مرتبطين من شأنها تخفيض وعاء الضريبة، أو نقل عبئها من شخص خاضع إلى أخر معفى أو غير خاضع لها يكون لمصلحة الضرائب تحديد الربح الخاضع للضريبة على أساس السعر المحايد وتحدد اللائحة التنفيذية طرق تحديد السعر المحايد ".

ولرئيس المصلحة عند الضرورة ابرام اتفاقات مع منشآت مرتبطة على اتباع طريقة أو أكثر لتحديد السعر المحايد فى تعاملاتها.

وقد حددت المادة (38) من اللائحة التنفيذية للقانون بعض صور المعاملات التى يجوز للمصلحة التحقق من أن السعر محايد فنصت على "للمصلحة التحقق من تطبيق الأشخاص المرتبطين للسعر المحايد فى معاملاتهم بشأن تبادل السلع والخدمات والمواد الخام والمعدات الرأسمالية وتوزيع المصروفات المشتركة والإتاوات والعوائد وغير ذلك من المعاملات التجارية أو المالية التى تتم فيما بينهم " على أن الواضح من هذه المادة أن هذه الحالات على سبيل المثال لا الحصر.

كما حددت المادة (1) من القانون تعريفاً لكل من الشخص المرتبط والسعر المحايد، أما عن الشخص المرتبط فهو كل شخص يرتبط بممول بعلاقة تؤثر فى تحديد وعاء الضريبة بما فى ذلك:

1-                   الزوج و الزوجة والأصول والفروع

2-    الشركة والشخص الذى يملك فيها بشكل مباشر أو غير مباشر 50% على ألأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت.

3-    الشركاء المتضامنون أو الموصون فى شركات الأشخاص.

4-    أى شركتين أو أكثر يمتلك شخص أخر 50% على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت فى كل منهما.

وأما السعر المحايد، فهو السعر الذى يتم التعامل بمقتضاه بين شخصين غير مرتبطين أو أكثر، ويتحدد وفقاً لقوى السوق وظروف التعامل.

وعن طرق تسعير التعاملات فقد نصت عليها المادة (39) من اللائحة التنفيذية للقانون على أن يتم تحديد السعر المحايد، المنصوص عليه فى المادة (30) من القانون طبقاً لأحدى الطرق الآتية:        

1- طريقة السعر الحر المقارن : وفقاً لها يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر ذات السلعة أو الخدمة إذا تمت بين الشركة وأشخاص غير مرتبطين .

    ويعتمد فى هذه المقارنة على أساس سلعة أو خدمة أخرى مماثلة ويؤخذ فى الإعتبار العوامل التالية :

أ - الشروط القانونية التى يتحمل بها كل طرف من أطراف التعاقد .

ب - ظروف السوق .

ج - الظروف الخاصة بالعملية المعنية .

2- طريقة التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح : ووفقاً لهذه الطريقة ، يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس إجمالى تكلفة السلعة أو الخدمة مضافاً إليها نسبة مئوية معينة كهامش ربح لصالح الشركة البائعة أو مؤدية الخدمة ، ويحدد هامش الربح على أساس هامش الربح الذى يحصل عليه الممول فى معاملاته التى تتم مع أطراف مستقلة أو هامش الربح الذى يحصل عليه طرف آخر مستقل فى معاملات أخرى مشابهة.

3- طريقة سعر إعادة البيع : ووفقاً لهذه الطريقة يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر السلعة أو الخدمة وفقاً لسعر إعادة البيع إلى طرف ثالث غير مرتبط بعد خصم نسبة تمثل هامش ربح مناسب للطرف الوسيط ، ويحدد هامش الربح على أساس الهامش الذى يحصل عليه نفس البائع من خلال معاملاته مع أطراف مستقلة ، كما يجوز أن يحدد على أساس الهامش الذى يحصل عليه الممول المستقل فى معاملة مماثلة.

           أما عن الأولوية فى تطبيق طرق التسعير المشار إليها فقد نصت المادة (40) من اللائحة التنفيذية على :

 أن تكون الأولوية  فى تحديد السعر المحايد لطريقة السعر الحر المقارن، وفى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة يتم تطبيق إحدى الطريقتين الأخريين المنصوص عليهما فى المادة السابقة .

    وفى حالة عدم إمكانية تطبيق أى من الطرق الثلاثة المشار إليها فى المادة السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملاءمة للممول .

    وفى جميع الأحوال يجوز الإتفاق مسبقاً بين الإدارة الضريبية والممول على الطريقة التى يتبعها الممول فى تحديد السعر المحايد عند تعامله مع الأطراف المرتبطة .

     وقد حددت هذه المادة الأولوية المتعلقة بتطبيق هذه الطرق لتكون على الوجه الآتى :

    أن الأولوية لتطبيق طريقة السعر الحر المقارن وهذا يعنى أنه فى حالة توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة لا يجوز للبنك أو الشخص الإعتبارى إتباع أى طريقة أخرى .

      فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق السعر الحر المقارن أياً من طريقتى التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح وطريقة سعر إعادة البيع .

     فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق أى من الطرق الثلاث السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة  بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملائمة للممول .

     يجوز الإتفاق مسبقاً بين الشخص الإعتبارى والإدارة الضريبية على الطريقة التى يمكن أن يتبعها لتحديد السعر المحايد بالنسبة لتعاملاته مع الأشخاص المرتبطة ، وهى ما تعرف بإتفاقيات التسعير المقدم .

     ويفرض هذا النص على عاتق مصلحة الضرائب العبء الأكبر فى تطبيقه ، بإعتبار أن النجاح فى تطبيق قواعد تسعير المعاملات ، وخاصة مع مفهوم الربط الذاتى يتوقف على توفير البيانات اللازمة لتنفيذه .

ثالثا : تغيير الشكل القانونى

        يعد منح الشركات أو المنشآت التى تغير شكلها القانونى معاملة ضريبية تفضيلية أمراً تفرضه الاعتبارات الاقتصادية لهذا التغيير . ومن صور هذه المعاملة الضريبية تأجيل الإلتزام الضريبى .

     ويعد تأجيل الإلتزام بالضريبة صورة من صور الحوافز الضريبية التى تقررها التشريعات الضريبية ، ويتحقق ذلك من خلال السماح للممول سواء كان شخصاً طبيعياً أو إعتبارياً  بتأجيل دين الضريبة على الدخل أو التوزيعات المستحقــة حتى يتم تحصيلها أو توزيعها .

     ويعتبر تأجيل الإلتزام الضريبى أحد الأدوات الرئيسية لتسهيل الإستثمارات الخارجية ، وهو مقبولاً من كلاً من المستثمر والدول النامية لجذب الإستثمارات.

 ويعد من قبيل الحوافز الواردة بالقانون والتى يمكن تطبيقها على الأشخاص الإعتبارية تأجيل الإلتزام الضريبى الناتج عن تغيير الشكل القانونى .

 وقد نصت المادة ( 53 ) من القانون على أنه " فى حالة تغيير الشكل القانونى لشخص إعتبارى أو أكثر لا يدخل فى حساب الأرباح والخسائر الأرباح أو الخسائر الرأسمالية الناتجه عن إعادة التقييم ، بشرط إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة ، وأن يتم حساب الإهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطات وفقاً للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير.

  

 ويعد تغييراً للشكل القانونى على الأخص ما يأتى:

1- اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر .

2- تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر .

3- تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال أو تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى .

4- شراء أو الإستحواذ على 50 % أو أكثر من الأسهم أو حقوق التصويت ، سواء من حيث العدد أو القيمة فى شركة مقيمة مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة .

5- شراء أو الإستحواذ على 50 % أو أكثر من أصول وإلتزامات شركة مقيمة من قبل شركة مقيمة أخرى فى مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة .

6- تحول شخص إعتبارى إلى شركة أموال .

 ويتضح من نص المادة ( 53 ) من القانون أن تغيير الشكل القانونى يشمل الصور التالية :

أولاً : الإندماج :

نصت المادة ( 53 ) فى البند ( 1 ) منها على أنه يعد تغييراً للشكل القانونى " اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر " .

     ويعرف الإندماج بأنه عقد تضم بمقتضاه شركة أو أكثر إلى شركة أخرى ، فتزول الشخصية المعنوية للشركة المنضمة ، وتنتقل أصولها وخصومها إلى الشركة الضامة أو تمتزج بمقتضاه شركتان أو أكثر ، فتزول الشخصية المعنوية لكل منهما وتنتقل أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .

وتنقسم صور الإندماج إلى :

الأولى : الإندماج بطريقة الضم : وهو إلتحام شركة أو أكثر بشركة أخرى فتزول الشخصية المعنوية للأولى وتنتقل أصولها أو خصومها إلى الثانية التى تظل محتفظة بشخصيتها المعنوية .

الثانية : الإندماج بطريقة المزج : وهو إمتزاج شركتين أو أكثر إمتزاجاً يؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية لكل منهما وإنتقال أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .

الثالثة : الإندماج بطريقة الإنقسام : وهو إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ودمجهم فى شركتين قائمتين ، أو إنقسام ذمة أكثر من شركة إلى عدد من الإقسام لتنشأ عليها شركتان جديدتان أو أكثر ويتمثل الغرض من هذه العملية فى تحقيق التخصص فى الإنتاج أو إعادة تنظيمه .

              والحكمة من ذلك هو تشجيع هذه الشركات والمنشآت على تكوين وحدات إنتاجية كبيرة تحتاج إليها البلاد حتى تتمكن من القيام بالمشروعات الإقتصادية الضخمة وتستفيد من مزايا الإنتاج الكبير .

         وهذا الاندماج يتفق مع سياسات التركيز الفنى أو المالى الذى تتجه إليه البنوك الوطنية والبنوك الكبرى ومنها دولية النشاط .

 ثانياً : التقسيم :

              نصت المادة ( 53 ) فى البند ( 2 ) منها على أنه يعد تغييراً للشكل القانونى  تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر .

         ويقصد بالتقسيم إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ، تقوم على كل منها شركة جديدة ، وتزول الشخصية المعنوية للشركة المنقسمة ويصير المساهمون فيها مساهمين فى الشركة الجديدة التى لا تقل عن إثنتين .

وتتمثل صور التقسيم فى الآتى :

الصورة الأولى :  التقسيم مع تصفيه الشركة الأصلية

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة المقسمة بإنهاء وتصفية نشاط الشركة المساهمة بكل أصولها والتزاماتها فى شركتين أو أكثر من الشركات الناتجة عن التقسيم مقابل الحصول على أسهم فى الشركات الناتجة عن التقسيم تعادل قيمة الأسهم فى الشركة الأصلية بعد تصفيتها وفى هذه الحالة لايكون هناك وجود للشركة الأصلية 0

     وتعرف هذه الصورة بالانقسام البحت أو الكلى ، إذ أنه فى هذه الحالة تنقضى الشخصية المعنوية للشركة الأصلية أو المقسمة ، ويصبح لكل شركة ناتجه عن شخصية معنوية مستقلة ، ويصير المساهمين فى الشركة الأصلية مساهمين فى الشركة الجديدة 0

الصورة الثانية : التقسيم بإنشاء شركة تابعة

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بتحويل جزء من أموالها إلى شركة تابعة ثم تقوم بتوزيع أسهم الشركة التابعه على المساهمين بالشركة الأصلية.

     وتعد هذه الصورة من صور الانقسام الجزئى التى لا تؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية للشركة الأصلية.

الصورة الثالثة : التقسيم بتحويل فرع إلى شركة

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بنقل مجموعة من الأمـــــوال ( الأصول والإلتزامات ) التى  تجسد كيان لفرع إلى شركة أخرى قائمة أو جديدة .

ثالثا :  تحول الشركة :

     وفقا لحكم البند [32] من المادة (53) من القانون يعد تغييرا فى الشكل القانونى :

-      تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال

-      تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى

رابعا : شراء أو الاستحواذ على الأسهم أو حقوق التصويت

     ويقصد بالاستحواذ تبادل أسهم الشركة مع أسهم شركة أخرى أى أن المقابل فى الاستحواذ لا يكون فى شكل نقدى .

وهذا ما يميز الاستحواذ عن الشراء ، فالشراء يكون الحصول على الأسهم مقابل مبلغ من النقود أما الاستحواذ فيكون المقابل غير نقدى .

     ووفقا لحكم البند (4) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى :

        

-      شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل مبلغ من النقود

-      تبادل جزء من أسهم شركة مع أسهم شركة أخرى

-      شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من أسهم الشركة أو حقوق التصويت سواء من حيث العدد أو القيمه فى شركة .

خامسا : شراء أو الإستحواذ على أصول أو إلتزامات شركة أخرى :

     وفقا لحكم البند (5) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى فى الحالتين الأتيتين :

-      شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل بعض أصول والتزامات شركة مقيمة .

-      تبادل جزء من أسهم شركة مقابل أصول والتزامات شركة مقيمة أخرى .

-      شراء أو الإستحواذ على 50% أو أكثر من الأصول والإلتزامات فى شركة مقيمة .

-      أن يكون الشراء أو الإستحواذ بين شركتين مقيمتين.

سادسا  :  تحول شخص إعتبارى عام إلى شركة أخرى

     وفقا لحكم البند (6) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى تحول شخص إعتبارى عام ، أى شخص إعتبارى مملوكه للدولة إلى شركة أخرى 0

     وتقوم فكرة تأجيل الالتزام الضريبى على تأجيل الاعتراف بالربح الرأسمالى الناتج عن تغيير الشكل القانونى من تاريخ تغيير الشكل القانونى إلى تاريخ التصرف فى الأصل .

     وتتوقف فكرة تأجيل الالتزام الضريبى المنصوص عليه فى المادة (53) على حرية الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى فى الاستفادة من هذا الحكم ولكن بالشروط الواردة فى القانون .

     وقد حددت المادة (61) من اللائحة التنفيذية للقانون الشروط اللازمة لتأجيل الالتزام الضريبى إلى تاريخ التصرف ونصت اللائحة على " لايدخل فى وعاء الضريبة ، فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، الأرباح والخسائر الرأسماليه الناتجه عن إعادة التقييم فى حالة تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى ، وذلك بالشروط الأتيه :

1)                    أن يتم إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى .

2)                    أن يتم حساب الأهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة على القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل إجراء هذا التغيير . 

     ووفقا لحكم المادة (61) من اللائحة التنفيذية تلتزم الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بتحديد الوعاء الخاضع للضريبة خلال الفترة من تاريخ تغيير الشكل القانونى حتى تاريخ التصرف فى هذه الأصول على أساس تقييم الأصول والإلتزامات الناتجه عن هذا التغيير على أساس القيمة وقت تغيير الشكل القانونى .

 والهدف من ذلك أنه طالما تم تأجيل الإعتراف بالأرباح الرأسمالية الناتجه عن تغيير الشكل القانونى ، فمن غير المقبول أن تقوم هذه الشركات الناتجه بإحتساب الإستهلاك مثلا على أساس القيمة بعد تغيير الشكل القانونى مما يترتب عليه تخفيض الوعاء الخاضع للضريبة .

     ونظرا لأن تغيير الشكل القانونى يتطلب لأغراض المحاسبة إثبات الأصول والالتزامات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بقيمتها يعد تغيير الشكل القانونى لذلك نصت الماده 62 من اللائحة التنفيذية على " فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، على الشخص الإعتبارى إثبات الأصول والإلتزامات فى الدفاتر والسجلات التى يلتزم بإمساكها طبقا لحكم المادة (78) منه على أساس القيمة بعد إعادة التقييم ، كما أن عليه إعداد قائمه الدخل وفقا لهذه القيم " .

     على أنه نظرا" لأن تحديد الوعاء الخاضع للضريبة فى حالة تأجيل الإلتزام الضريبى من تاريخ التغيير إلى تاريخ التصرف يتطلب وفقا لحكم المادة (53) من القانون إثبات الإلتزامات والأصول بالقيمة الدفترية وقت التغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة وأن يتم إحتساب الإستهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير ولذلك نصت المادة (63) من اللائحة التنفيذية على " لأغراض حساب الضريبة حساب الضريبة طبقا لحكم المادة (53) من القانون تحتفظ الشركة بالقوائم المالية وبكشوف وسجل يبين فيه القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل تغيير الشكل القانونى .

     ويجب متابعة فروق إعادة التقييم الناتجة عن تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى وتكون المعاملة الضريبية لها على النحو الآتى :

1 – فى حالة التصرف فى الأصول الثابته ، المنصوص عليها فى البنود (1) ، (2) ، (4) من المادة (25) من القانون ، تخضع الأرباح الرأسمالية الناتجه عن التصرف فى هذه الأصول للضريبة ، ويتم حسابها على أساس الفرق بين القيمة الدفترية قبل تغيير الشكل القانونى وبين قيمة التصرف فيها.

2 -  بالنسبه للأصول المنصوص عليها فى البند (3) من المادة (25) من القانون ، يتم حساب الإهلاك الخاص بها على أساسا القيمة الدفترية لها قبل تغيير الشكل القانونى ، وفى حالة التصرف فيها يتم معالجتها وفقا لأحكام المادة (26) من القانون .

3 -  يتم متابعة حركة الاحتياطيات والمخصصات على أساس أرصدة هذه الاحتياطيات والمخصصات قبل تغيير الشكل القانونى ، وتخضع الزيادة التى تطرأ عليها ويكون مصدرها من فروق إعادة التقييم للضريبة  ، وذلك فيما عدا الفروق الناتجه عن إعادة التقييم المنصوص عليه فى البندين (1) ، (2) من هذه المادة والسابق خضوعها للضريبة فى حالة إضافتها للاحتياطيات. 

     وتفاديا للتجنب الضريبى عن طريق إثبات الأصول والالتزامات لأغراض الضريبة بالقيمة بعد إعادة التقييم بهدف تغطية خسائر العام أو الخسائر المرحلة للشخص الإعتبارى الذى قام بتغيير شكله القانونى نصت المادة (64) من اللائحة التنفيذية على " فى حالة إخلال الشركة بشرط إثبات الأصول والالتزامات بالقيمة الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى لأغراض الضريبة فإن الأرباح الرأسمالية الناتجة عن تغيير الشكل القانونى تخضع للضريبة قبل خصم أى خسائر منها ودون إخلال بحق الشركة فى اعتماد نسب الإهلاكات وفقا للقيم الجديدة بعد إعادة التقييم. 

     ويعتمد التغيير فى الشكل القانونى من تاريخ التأشير فى السجل التجارى .

مع خالص التحيات

           

وإلى اللقاء فى الجزء الثانى من المفاهيم المستحدثة بالقانون 91 لسنة 2005