دور المحاسب المالى فى إعداد القوائم المالية المستقبلية

دور المحاسب المالي في إعداد القوائم المالية المستقبلية

دكتور

 يوحنا نصحي عطية

دكتوراه الفلسفة فى المحاسبة

مقدمة

        في كثير من الأحيان تحتاج كثير من التوقعات لتعاون إدارات مختلفة من اجل موقف مستقبلي ن وكثيرا ما يزيد عدد المواقف المحتملة نتيجة لوجود احتمالات لعدة متغيرات، وفى بعض الحالات يمكن أن يتم بناء الحسابات على الحالة المتوقعة وبعدها يتم تقدير التغير في القيمة مثل أرباح الشركات مثلا.

   فنتيجة لتغير سعر المنتج بمقدار جنيه واحد بالزيادة أو بالنقصان فغن الأمر قد يحتاج إلى كثير من الدراسات والتوقعات.

   وقد تكون التوقعات مختلفة قليلا من شخص لآخر وقد تكون مختلفة كثيرا ويتوقف ذلك على عوامل متعددة.

   قد تكون ببساطة هناك تقديرات للمستقبل تعدها إدارة المنشاة للعرض على جمهور المستخدمين[1] ويتم ذلك من خلال قوائم مالية مستقبلية.

   وهنا يظهر تساؤل ترى من الذي يقوم بإعداد هذه القوائم ؟ هل هي من عمل المحاسب أم من عمل الإدارة ؟ وإذا كانت الإجابة أن إعداد هذه القوائم من عمل الإدارة فما هو دور المحاسب في إعدادها ؟

   لا شك أن المحاسب يتعامل مع بيانات فعلية ؟ فكيف يقدم المحاسب  خبرته في هذه القوائم ؟ وما هو الإطار الفكري الذي يعتمد عليه المحاسب في هذا الخصوص؟ وما هي الأساليب والأدوات والمداخل المختلفة التي يعتمد عليها المحاسب في التوقعات والتنبؤات المستقبلية ؟ وما هي مدى مسئولياته ؟ كيف يكون المحاسب المالي موضوعيا وهو يتعامل مع مجموعة عريضة من أصحاب المصالح المختلفة؟ ما هي المعايير أو الضوابط التي يمكن أن يقوم من خلالها المحاسب المالي بالحكم على مدى موضوعيته عند إعداد القوائم المالية المستقبلية؟

    لا شك أن هذه التساؤلات سوف تكون محور الاهتمام عند صياغة هذه الأطروحة أو الورقة أملا في أن تكون نواة لبحث مستقبلي.

ففي هذه الأطروحة سوف يحاول الباحث الإجابة عن التساؤلات السابقة من خلال عرض المحاور التالية:

المحور الأول : مفهوم القوائم المالية المستقبلية.و نماذج للقوائم المالية المستقبلية.

المحور الثاني: المقومات الواجب توافرها في القوائم المالية المستقبلية.

المحور الثالث : الاعتبارات التي تبرز دور المحاسب المالي عند إعداد القوائم المالية المستقبلية.

المحور الرابع : استخدامات القوائم المالية المستقبلية

أولا : مفهوم القوائم المالية المستقبلية:

   من المعروف[2] أن المحاسبة من حيث كونها نشاط خدمي  توفر للأطراف المستفيدة معلومات مالية كمية تساعدهم على اتخاذ القرارات المتعلقة بتخصيص واستخدام الموارد سواء في المنشات الهادفة للربح أو غير الهادفة للربح.

   وهى كنظام وصفى تحليلي تقوم بتحديد وتعيين الحجم الكبير من الأحداث والمعاملات التي تصف النشاط الاقتصادي .

   وهى كنظام للمعلومات تقومن بتجميع وتوصيل المعلومات الاقتصادية عن منشاة معينة إلى عدد كبير ومختلف من الأشخاص الذين ترتبط قراراتهم بنشاط هذه المنشاة

   ومن فروع علم المحاسبة نجد المحاسبة المالية التي تنتهي بإعداد تقارير مالية خاصة بالمنشاة ككل لتستخدمها كل من الأطراف الداخلية والخارجية كالمستثمرين والموردين والمديرين والمصالح الحكومية .

   وتعد القوائم المالية الوسائل الأساسية التي يمكن من خلالها توصيل المعلومات المالية للأطراف الخارجية وهذه القوائم تقدم تاريخا مستمرا ومعبرا عنه بوحدات نقدية.

   إلا انه وفى الآونة الأخيرة أشارت إحدى لجان التقدير بالمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين إلى الاتجاه المحتمل في المستقبل لعملية التقرير المالي وأوصت بان تتضمن القوائم المالية في المستقبل ما يلي :

1- بيانات مالية وغير مالية:

-         القوائم المالية وجوانب الإفصاح المتعلقة بها

-         بيانات تشغيل ومقاييس الأداء ذات المستوى العالي التي تستخدمها الإدارة في إدارة الشركة.

2- تحليل للإدارة

-         أسباب التغيرات في البيانات المالية والتشغيلية والبيانات المتعلقة بالأداء وتأثير الاتجاهات الأساسية بالشركة.

3- معلومات مستقبلية

-         الفرص والمخاطر التي تواجهها الشركة ن متضمنة تلك الناتجة عن الاتجاهات الأساسية بها.

-         خطط الإدارة متضمنة عوامل النجاح الأساسية.

-         مقارنة أداء المنشأة الحالي بالمعلومات المستقبلية التي سبق الإفصاح عنها

4- معلومات عن الإدارة والمساهمين:

-         أعضاء مجلس الإدارة والمديرين والمكافآت والمساهمين الأساسيين والصفقات والعلاقات بين تلك الأطراف.

5- خلفية عامة عن الشركة:

-         الأهداف والاستراتيجيات العامة

-         وصف للمنشاة وخصائصها

-         اثر هيكل الصناعة على المنشأة

   من هنا يتضح أن هناك اتجاهات جديدة توسع مجال الاهتمام من عملية التقرير المالي إلى عملية التقرير عن المنشاة ككل.

   ولا شك أن وجود دور للمحاسبة في المعلومات المستقبلية يبرز أهمية المحاسبة في كونها تلعب دورا هاما في توجيه القرارات والمواقف الاقتصادية والاجتماعية والسياسية والقانونية والتنظيمية فالمحاسبة نظام يقوم بتغذية عكسية للأفراد والمنظمات بالمعلومات التي يمكن استخدامها في إعادة تشكيل بيئتهم فهي توفر معلومات لإعادة تقييم الأهداف الاجتماعية والسياسية والاقتصادية وكذلك عن التكاليف والمنافع النسبية للوسائل البديلة لتحقيق هذه الأهداف .

   من هنا يتضح أن القوائم المالية المستقبلية أصبحت إحدى أعمال المحاسب المالي والذي يقوم بإعدادها لفترة مالية مستقبلية أو قادمة وذلك لخدمة أهداف التخطيط والرقابة وإعداد الموازنات.

   ولا شك أن ذلك يتطلب توفير مجموعة من المتطلبات التي يتعين على المحاسب المالي الالتزام بها عند فحص أو تجميع القوائم المالية المستقبلية أو تطبيق إجراءات متفق عليها على قوائم مالية مستقبلية جزئية.

   وعلى ذلك فان المحاسب عند إعداد هذه القوائم يقوم بإعداد إرشادات تساعده في نواحي كثيرة لهذه العمليات يمكن الرجوع إليها كإرشادات مفيدة.

   ولا شك أن مفهوم الأهمية النسبية يؤثر على القوائم المالية المستقبلية ، كما أن القوائم المالية المستقبلية تعد بغرض الاستخدام العام أو الاستخدام المحدود ولذا فان هناك متطلبات يتعين على المحاسب أن يأخذها في الاعتبار عند تقديم خدمات فحص أو تجميع قوائم مالية مستقبلية أو تطبيق إجراءات متفق عليها على هذه القوائم.

   إلا أننا لا بد أن نعرف ما هي القوائم المستقبلية قبل أن نعرض المقومات التي يجب أن تتوفر فيها.

فالقوائم المالية المستقبلية التي يعدها المحاسب المالي قد تكون أحد القوائم التالية أو بعضها أو كلها وهى تتلخص في القوائم التالية:

1-قوائم الدخل المخططة للفترة القادمة.

2- موازنة التدفق النقدي المخططة للفترة القادمة.

3- قائمة المركز المالي المخططة للفترة القادمة.

4- قائمة الأرباح المحتجزة المخططة للفترة القادمة.

5- قائمة التدفقات النقدية المخططة للفترة القادمة.

ويتم إعداد قائمة الدخل المخططة للفترة القادمة وذلك من خلال إتباع الاتى[3]:

-   الحصول على تنبؤ برقم العمال ( المبيعات ) للفترة القادمة موزعا على أساس شهري من المختصين بالتسويق أو من نموذج تنبؤ رياضي أو من نموذج برمجة رياضية كالبرمجة الخطية أو برمجة الأهداف.

-         استخدام معادلات علاقة المبيعات بالإنتاج وتكلفة البضاعة المباعة والمخزون في تحديد جدول الإنتاج للفترة التالية.

-   الحصول على تقدير بين عناصر التكاليف والنفقات المختلفة للفترة القادمة واستخدامها في حساب تكلفة الإنتاج وتكلفة البضاعة المباعة وتكلفة مخزون نهاية الفترة التالية.

-         استخدام البيانات السابقة في إعداد قائمة الدخل المخططة عن الفترة القادمة.

     كذلك فعند إعداد موازنة التدفق النقدي وقوائم المركز المالي والأرباح المحتجزة والتدفقات النقدية المستقبلية فيتم عمل الآتي:

-         إعداد بيان المتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية وصافى التدفقات النقدية المخططة للفترة القادمة

-   إعداد موازنة التدفق النقدي متضمنة القروض وتسديداتها للفترة القادمة بناء على السياسات والخطوات المالية والنقدية للمنشأة.

-         استخدام البيانات السابقة في إعداد قوائم المركز المالي والأرباح المحتجزة في نهاية الفترة القادمة.

-   استخدام قائمة الدخل المخططة وقائمة المركز المالي الافتتاحية ( الفعلية ) وقائمة المركز المالي المخططة في إعداد قائمة التدفقات النقدية المخططة في إعداد قائمة التدفقات النقدية المخططة عن الفترة القادمة ( الطريقة غير المباشرة ).

-   بيان أهم طرق إعداد قائمة التدفقات النقدية عموما باستخدام طرق الحسابات وورقة العمل ( التسويات ) طبقا للطريقتين غير المباشرة والمباشرة.

               كما يعرفها البعض بأنها معلومات مالية مستقبلية يتم عرضها إما في صورة توقعات مالية أو تصورات مالية تأخذ عادة شكل القوائم المالية التاريخية. وعلى الرغم من أن القوائم المالية المستقبلية قد تشمل مدة انقضت ، إلا أنه يجب ألا تقتصر القوائم المالية المستقبلية على مدة انقضت بالكامل فقط ، وإنما يجب أن تتضمن مدة مستقبلية.

              وقد تأخذ القوائم المالية المستقبلية شكل مجموعة كاملة من القوائـم الأساسية ، أو أن تقتصر القوائم المالية المستقبلية على الحد الأدنى من البنود المبينة أدناه شريطة أن تقترن المعلومات المعروضة عن المدة أو المدد المستقبلية بذات المعلومات التاريخية عن المدة أو المدد السابقة :

(أ )   صافي المبيعات أو إجمالي الإيرادات.

(ب) إجمالي الربح أو تكلفة المبيعات.

(ج)   نتائج الأنشطة المستمرة.

(د)   نتائج الأنشطة غير المستمرة.

(هـ) البنود الاستثنائية.

(و)  مخصص ضريبة الدخل.

(ز)   صافي الدخل.

(ح)   ربحية السهم.

(ط)   التدفقات النقدية المهمة بما في ذلك التدفق النقدي من العمليات التشغيلية.

(ي)  التغيرات المهمة في بنود وعناصر قائمة المركز المالي.

(ك)   وصف لما تنوي الإدارة أن تعرضه القوائم المالية المستقبلية ، وتوضيح بأن الافتراضات التي أعدت على أساسها هذه القوائم بنيت على معلومات نتجت عن الظروف والأحوال الموجودة وقت إعداد هذه القوائم ، وبيان أن النتائج المستقبلية قد لا تتحقق.

(ل)   ملخص الافتراضات المهمة.

(م)   ملخص السياسات المحاسبية المهمة.

ثانيا :المقومات الواجب توافرها في القوائم المالية المستقبلية.

من هنا يتضح وفى ضوء عرض بعض من القوائم المالية المستقبلية أنه يجب أن تتوافر فيها المقومات التالية:

1- تقويم إعداد وعرض القوائم المالية المستقبلية أخذا في الاعتبار متطلبات إعداد وعرض هذه القوائم.

2- تقويم أدلة الإثبات وقرائنه التي تؤيد الافتراضات التي أعدت على أساسها القوائم المالية المستقبلية.

3- إصدار تقرير فحص يقرر المحاسب بموجبه ما إذا كانت هذه القوائم المستقبلية التي تم عرضها والإفصاح عنها.

     كما يوضح الافتراضات التي اعد على أساسها التوقع المالي على أن توفر هذه الافتراضات أساسا معقولا لتوقعات الطرف المسئول ، وأن تكون هذه الافتراضات قد أعدت بصورة معقولة.

4- الالتزام بمعايير متعلقة بعمل المحاسب من خلال تأهله واستقلاله والعناية المهنية الواجبة منه.

5- أن تعد بناء على خطة تبين نطاق العمل المتوقع وكيفية القيام به.

6- ولا شك أن عمل المحاسب في إعداد القوائم المالية المستقبلية لا بد انه يحتاج إلى حصوله على قدر مناسبا من المعلومات الكافية التي تمكنه من الفهم الكافي للأحداث والعمليات والممارسات التي تؤثر في القوائم المالية المستقبلية هذه المعلومات تجعل المحاسب المالي يأخذ في حسابه عدد من العوامل يمكن أن نذكر منها:

-         المعلومات المالية التي تضمنتها القوائم المالية والتاريخية

-         نوع القوائم المالية المستقبلية والمعايير والسياسات المحاسبية التي ستستخدم لإعدادها.

-         المستوى المتوقع لمخاطر فحص التأكيدات المرتبطة بالقوائم المالية المستقبلية.

-         التقديرات الأولية لمستويات الأهمية النسبية.

-         بنود القوائم المالية المستقبلية التي قد تتطلب تعديلا أو تسوية.

-         الظروف التي قد تتطلب من المحاسب المالي تعبير إجراءات الفحص أو التوسع فيها.

-         معرفة طبيعة أعمال المنشأة والصناعة التي تنتمي إليها

-         خبرة إدارة المنشأة في إعداد قوائم مالية مستقبلية

-         مدى طول الفترة التي تغطيها القوائم المالية المستقبلية

-         إجراءات إعداد القوائم المالية المستقبلية.

    من هنا يتضح أن المحاسب المالي عند إعداده للقوائم المالية المستقبلية يجب أن يكون على دراية ومعرفة بطبيعة أعمال المنشأة ويجب أن يركز على الأمور التالية:

أ‌-  مدى توافر الموارد المتاحة للتشغيل وتكلفتها ومنها المواد الخام ، الموارد البشرية ، التمويل القصير الأجل أو الطويل الأجل، والأصول الثابتة .

ب‌- طبيعة وأحوال الأسواق التي تبيع فيها المنشأة بضائعها أو تقدم إليها خدماتها بما فى ذلك أسواق المستهلك النهائي إذا كانت المنشأة تبيع إلى أسواق وسيطة.

ت‌- العوامل المرتبطة بالصناعة بما في ذلك حساسية الصناعة للظروف الاقتصادية والسياسات المحاسبية والجوانب التقنية وأي متطلبات رقابية محددة.

د – نتائج الأداء السابق بما في ذلك اتجاهات الإيرادات والمصروفات ومعدل دوران الأصول وحجم الطاقة الإنتاجية واستخداماتها والسياسات التي أقرتها الإدارة.

 ثالثا :الاعتبارات التي تبرز دور المحاسب المالي عند إعداد القوائم المالية المستقبلية.

كذلك فان المحاسب المالي عند إعداده للقوائم المالية المستقبلية يجب أن يأخذ في الاعتبار الآتي:

1- اعتبارات متعلقة بالمعلومات المستخدمة

-         طبيعة المعلومات وأهميتها للقوائم المالية المستقبلية ككل.

-         احتمال وجود بيانات مخالفة للواقع

-         المعلومات التي تم الحصول عليها خلال العملية الحالية والعمليات السابقة

-         مدى كفاءة الطرف المسئول عند إعداد القوائم المالية المستقبلية

-   مدى تأثر القوائم المالية المستقبلية بالأحكام الشخصية التي يتخذها الطرف المسئول ومنها اختياره للافتراضات التي تعد على أساسها القوائم المالية المستقبلية

-         مدى كفاءة ودقة المعلومات التي اعتمد عليها الطرف المسئول.

2- اعتبارات متعلقة بالأدلة المؤيدة للافتراضات

فيجب على المحاسب المالي عند إعداده للقوائم المالية المستقبلية أن يأخذ في اعتباره أن تكون الأدلة التي أستخدمها أو المستخدمة في إعداد هذه القوائم المستقبلية تتميز بما يلي :

-         مناسبة ونافعة وتمتاز بجودتها فقد تكون هذه الأدلة من :

أ‌-  مصادر خارجية : مثل المطبوعات الحكومية – المطبوعات المتعلقة بصناعة معينة – التوقعات الاقتصادية- الأنظمة الحالية أو المقترحة- التقارير عن التغيرات التكنولوجية.

ب‌- مصادر داخلية: مثل الموازنات – حقوق الاختراع- اتفاقيات الامتياز- أوامر الشراء التي لم يتم توريدها إلى العملاء- اتفاقيات الديون- قرارات مجلس الإدارة المتعلقة بخطط المنشأة.

-         متسقة مع المصادر

-         متسقة مع بعضها

-         تتناسب مع المعلومات المالية التاريخية والبيانات الأخرى.

3- اعتبارات متعلقة بالإجراءات التي تمكن المحاسب من التوصل إلى تأكيد معقول:

فيجب أن يراعى المحاسب ما يلي:

- أن القوائم المعروضة تعكس الافتراضات المحددة.

- دقة العمليات الحسابية والرياضية التي تم القيام بها لترجمة الافتراضات إلى قوائم مالية مستقبلية.

 - اتساق الافتراضات بعضها مع بعض ، ومع المعلومات المعروضة.

  - أن السياسات المحاسبية المستخدمة في توقع مالي متسقة مع السياسات المحاسبية المتوقع استخدامها في القوائم المالية التاريخية التي تغطي المدة المستقبلية ، والسياسات المحاسبية المستخدمة في أقرب قوائم مالية تاريخية ، إن وجدت.

-  أن السياسات المحاسبية المستخدمة في تصور مالي متسقة مع السياسات المحاسبية المتوقع استخدامها في المدة المستقبلية ومع السياسات المستخدمة في أقرب قوائم مالية تاريخية -إن وجدت- أو أنها متسقة مع الغرض من القوائم المعروضة.

-   أن عرض القوائم المالية المستقبلية يتفق مع متطلبات هذا المعيار.

-  أن الإفصاح عن الافتراضات تم بكفاية ، وبما يتفق مع متطلبات هذا المعيار.

4- اعتبارات تتعلق بمدى إمكانية تعديل القوائم المالية المستقبلية:

وتتمثل هذه الاعتبارات في النقاط التالية:

- وجود أخطاء حسابية.

- عدم معقولية الافتراضات التي أعدت على أساسها القوائم المالية المستقبلية أو عدم اتساق بعضها مع بعض ، أو مع المعلومات المعروضة.

-  عدم ملاءمة العرض أو تكامله.

-   عدم كفاية الإفصاح.

5-  اعتبارات متعلقة بمعايير التأهيل والاستقلال والعناية المهنية الواجبة ، ومعايير العمل الميداني

فيجب على المحاسب المالي عند إعداد القوائم المالية المستقبلية أن يقوم بالتحقق من توافر الشروط التالية :

– أن يكون المحاسب القانوني مستقلا.

-  أن يقتصر استخدام التقرير على المستخدمين المستفيدين من التقرير.

-  أن يتفق المحاسب القانوني والمستخدمين المستفيدين من التقرير على الإجراءات التي قام أو سيقوم بها المحاسب القانوني.

-   أن يتحمل المستخدمون المستفيدون من التقرير المسئولية عن كفاية الإجراءات المتفق عليها لأغراضهم.

    - أن تحتوي القوائم المالية المستقبلية على ملخص للافتراضات المهمة.

-   أن تكون القوائم المالية المستقبلية التي سيتم تطبيق الإجراءات عليها قابلة للتقدير المعقول المتسق ، بناء على معايير أو مقاييس مناسبة ومتاحة للمستخدمين المستفيدين من التقرير.

-  أن يتم الاتفاق بين المحاسب القانوني والمستخدمين المستفيدين من التقرير على المعايير التي ستستخدم لتحديد النتائج.

-  أن تكون الإجراءات التي سيتم تطبيقها على القوائم المالية المستقبلية من المتوقع أن ينتج عنها نتائج معقولة ومتسقة ، بناء على معايير أو مقاييس مناسبة ومتاحة للمستخدمين المستفيدين من التقرير.

-  أن يكون من المتوقع وجود أدلة وقرائن إثبات كافية تؤيد المعلومات الواردة في القوائم المالية المستقبلية التي سيتم تطبيق الإجراءات عليها وتوفر أساسا معقولا للنتائج التي يتضمنها تقرير المحاسب القانوني.

-  أن يتفق المحاسب القانوني والمستخدمين المستفيدين من التقرير على أي مستويات للأهمية النسبية ذات علاقة بتقرير المحاسب القانوني ، إذا تطلب الأمر ذلك.

 رابعا:  استخدامات القوائم المالية :

       تُعـدّ القوائم المالية المستقبلية بغرض الاستخدام العام أو الاستخدام المحدود وذلك كما يلي :

أ - الاستخدام العام :

     يقصد بـ "الاستخدام العام" استخدام القوائم المالية المستقبلية من أشخاص لا يتفاوض الطرف المسئول معهم مباشرة ، كما في حالة إصدار أسهم أو سندات المنشأة للاكتتاب العام، حيث أن القوائم المالية المستقبلية المعدة بغرض الاستخدام العام لا تمكن المستخدمين من سؤال الطرف المسئول عن القوائم المالية المعروضة. ويعتبر التوقع المالي في حالة الاستخدام العام العرض الأكثر فائدة الذي يعكس النتائج المتوقعة وفق اعتقاد الطرف المسئول وأفضل معلومات متاحة.

ب- الاستخدام المحدود :

     يقصد بـ "الاستخدام المحدود" استخدام القوائم المالية المستقبلية بواسطة الطرف المسئول وحده ، أو بواسطة الطرف المسئول وأطراف آخرين يتفاوض معهم مباشرة. كما في حالة استخدام القوائم المستقبلية في التفاوض على قرض من أحد البنوك ، أو في تقديمها إلى جهة رقابية ، أو لاستخدامها داخل المنشأة فقط. ويعتبر التوقع المالي أو التصور المالي كلاهما في هذه الحالة ملائما للاستخدام المحدود ؛ نظرا لأن الأطراف الآخرين الذين يتلقون القوائم المالية المستقبلية التي  تستخدم استخداما محدودا يستطيعون توجيه أسئلة إلى الطرف المسئول والتفاوض معه على الشروط مباشرة

                                                من هنا يتضح أن القوائم مالية مستقبلية تعرض المركز المالي المتوقع للمنشأة ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية المعدة وفقاً لقناعة الطرف المسئول ، وبناء على أفضل معلومات متاحة له ، وفي ضوء حالة أو أكثر من حالات افتراضية. ويتم إعداد التصور المالي أحيانا لعرض واحد أو أكثر من الحالات الافتراضية من أجل تقويمه كما في حالة الرد على السؤال الآتي "ماذا يحدث لو …… ". وأساس التصور المالي هو افتراضات الشخص المسئول التي  تعكس الظروف المتوقع وجودها والتصرفات التي  يتوقع أن تتخذ في حالة أو أكثر من الحالات أو الأوضاع الافتراضية. والتصور المالي مثله مثل التوقع المالي يمكن أن يقع بين حدين وللمحاسب المالي دور في إعدادها يستطيع من خلاله تقديم مجموعة من القوائم المستقبلية التي تفيد كل من المستخدمين بكافة أنواعهم على اتخاذ القرارات المناسبة لهم مستقبلا.

---

[1] أ.د : محمد عبد الرحمن العايدى : محاضرة لطلبة تمهيدي ماجستير ، كلية التجارة ، جامعة قناة السويس ، يوم 17 / 3 / 2007.

2 Kieso & Weygandt : Intermediate Accounting , Fifth Edition ,John Wiley&Sons Inc , New York , 1984, p 5.

[3] أ.د محمد شريف توفيق : إعداد القوائم المالية المخططة ( المتنبأ بها ) قوائم الدخل والمركز المالي والأرباح المحتجزة والتدفقات النقدية ، كلية التجارة ، جامعة الزقازيق ، 2006 ، ص ص 4-7.