المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء أحكام القانون 91 لسنة 2005 - مقدمة-

المعالجة الضريبية للإهلاك فى ضوء أحكام القانون91 لسنة 2005

بالمقارنة بما ورد بمعايير المحاسبةالدولية والمصرية

والمشاكل المتعلقة بها

  

  

دكتور 

يوحنا نصحى عطية

دكتوراه الفلسفة فى المحاسبة 

مدير عام بمصلحة الضرائب المصرية

المحاضر بمراكز التدريب الضريبي

مقدمة

فى هذا البحث سيتطرق الباحث الى مشكلة هامة جدا وهى مشكلة المعالجة الضريبية للإهلاك فى ضوء احكام القانون 91 لسنة 2005 والذى صدر بمعالجة جديدة للإهلاكات تختلف عما سبق من طرق احتساب للإهلاك واردة فى القوانين الضريبية السابقة.

حيث نصت المواد ( 25، 26 ، 27 ) من القانون 91 لسنة 2005 على انه تحدد القيمة القابلة للاهلاك على اساس رصيد كل مجموعة اصول فى اول الفترة مضافا اليه مشتريات الاصول وكافة الاضافات خلال العام كتكلفة نقل الاصل وتركيبه والعمرات التى تؤدى الى اطالة العمر الانتاجى للاصل مخصوما منه قيمة التصرفات فى الاصول او التعويضات.

ويعامل هذا الرصيد على النحو التالى:

أ‌-       اذا كان الرصيد الناتج وفقا للفقرة السابقة سالبا يتم اضافة هذا الرصيد الى ارباح النشاط.

ب‌-   اذا كان الرصيد عشرة الاف جنيه فاقل يحمل بالكامل على قائمة الدخل ويعد من التكاليف واجبة الخصم فى ذات السنة.

ج- اذا كان الرصيد يزيد على عشرة الاف جنيه يحسب الاهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة استخدام اصول المجموعة ويرحل الرصيد المتبقى ايا كانت قيمته الى الفترة الضريبية التالية كأساس للاهلاك.

وهنا تظهر مشكلة هامة فى كيفية احتساب الرصيد الذى يزيد على عشرة الاف جنيه هل يتم خصم عشرة الاف جنيه وتحمل بالكامل على قائمة الدخل وتعد من التكاليف واجبة الخصم فى ذات السنة وما زاد عليها هو الذى يتم احتساب الاهلاك على اساسه طبقا لما هو وارد بالبند 3 من المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 ؟

أم ان الرصيد الذى يزيد على عشرة الاف جنيه يحسب الاهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة استخدام اصول المجموعة؟.

وكيف يتم احتساب الاهلاك لممول يبلغ رصيد الاصول فى دفاتره عشرة الاف ومائة جنيه هل بسبب المائة جنيه يتم احتساب استهلاك يقل كثيرا عن نظيره الذى بلغت قيمة اصوله من واقع الدفاتر عشرة الاف جنيه فقط؟!.

لا شك ان هناك مشكلة كبيرة فى التطبيق تحتاج الى بحث ودراسة لتوضيح اثر هذه المادة فى تحقيق العدالة الضريبية كاحد محددات التشريع الضريبي.

      كما ان هناك مشكلة اخرى ناتجة مما جاء بالمادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 والتى جاءت بطريقة جديدة لمعالجة الاهلاك وحددت القيمة القابلة للاهلاك على اساس رصيد كل مجموعة اصول فى اول الفترة مضافا اليه مشتريات الاصول وكافة الاضافات خلال العام كتكلفة نقل الاصل وتركيبه والعمرات التى تؤدى الى اطالة العمر الانتاجى للاصل مخصوما منه قيمة التصرفات فى الاصول او التعويضات ، الا ان تحديد هذا الرصيد الذى سوف يتم على اساسه احتساب الاهلاك قد جاء مخالفا للقياس الاول للاصول الثابتة طبقا لمعيار المحاسبة المصري رقم 10 بالبند 15 والذى اشار الى انه يتم قياس اى بند من بنود الاصول الثابتة عند الاعتراف به كاصل ثابت على اساس التكلفة اما عن عناصر التكلفة فقد اشار البند 16 من المعيار المشار اليه الى انه تتضمن تكلفة الاصل الثابت :

أ‌-   سعر شرائه شاملا رسوم الاستيراد وضرائب الشراء غير المستردة بعد استنزال اى خصم تجارى او تخفيض فى القيمة للوصول الى سعر شرائه .

ب‌- اى تكلفة مباشرة اخرى تستلزمها عملية تجهيز الاصل الى الحالة التى يتم تشغيله بها فى موقعه وفى الغرض الذى اقتنى من اجله كما حددته الادارة.

ج- التكلفة المقدرة لفك وازالة اصل واعادة تسوية الموقع الذى يوجد به الاصل الى ما كان عليه بداية وذلك فى حالة التزام المنشاة بذلك اما عند اقتناء البند او فيما بعد استخدامه خلال فترة معينة لاغراض غير متعلقة بانتاج المخزون خلال تلك الفترة.

ولما كانت الفقرة الاخيرة للمادة 17 من القانون 91 لسنة 2005 والمادة 70 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 والصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 قد اشارت الى تحديد صافى الربح لقائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة فان هناك ثمة مشكلة تواجه الممولين عند تحديد رصيد الاصول الثابتة او اساس الاستهلاك كما  اشار المشرع الضريبي الى تسميته وذلك باضافة التكلفة المقدرة لفك وازالة الاصل واعادة تسوية الموقع الذى يوجد به الاصل اذ انها سوف تستبعد من رصيد الاصول الثابتة من وجهة نظر مصلحة الضرائب لعدم الاشارة اليها صراحة فى نص الفقرة 1 من المادة 26 من القانون 91 لسنة 2005 وهذه المشكلة لا شك سوف تؤثر على اساس الاهلاك ومن ثم قيمة الاهلاك بعدم قبولها ضريبيا رغم انها اعدت طبقا لما جاء بالمعيار الماسبى المصرى رقم 2 ومعيار المحاسبة المصرى رقم 10 وتقاس طبقا لمعيار المحاسبة المصرى رقم 28 والخاص بالمخصصات والاصول والالتزامات المحتملة.

     هناك مشكلة اخرى تظهر من خلال تطبيق المادة 26 من القانون 91 لسنة 2005 حيث نصت هذه المادة على انه يقصد باساس الاهلاك فى تطبيق احكام المادة 25 من هذا القانون القيمة الدفترية للاصول كما هى مدرجة فى الميزانية الافتتاحية للفترة الضريبية ويزيد هذا الاساس بما يوازى تكلفة الاصول المستخدمة وتكلفة التطوير او التحسين او التجديد او اعادة البناء وذلك خلال الفترة الضريبية ويقل الاساس بما يوازى قيمة الاهلاك السنوى وقيمة بيع الاصول التى تم التصرف فيها وبقيمة التعويض الذى تم الحصول عليه نتيجة فقدها او هلاكها خلال الفترة الضريبية .

وهنا نرى ان احتساب قيمة الاصل المحسوب على اساسها الاهلاك طبقا لهذه المادة تاتى طبقا للقيمة الدفترية للاصل وهذا يخالف ما جاء بمعيار المحاسبة المصرى رقم 10 فى البند 23 منه والذى يحدد تكلفة اى بند من بنود الاصول الثابتة بسعره نقدا فى تاريخ الاعتراف به.

اى ان تكلفة الاصل فى تاريخ معين تحدد لا على اساس قيمته الدفترية بل على اساس ما يباع او يقيم به نقدا وهذا ما اشار اليه البند 24 من معيار المحاسبة المصرية رقم 10 والذى نص على انه يتم اقتناء بند او اكثر من بنود الاصول الثابتة عن طريق استبداله باصل اخر غير نقدى او باصول غير نقدية او بمجموعة من اصول نقدية وغير نقدية وتقاس تكلفة هذا الاصل بالقيمة العادلة مالم تفتقد عملية التبادل الجوهر التجارى او يمكن قياس القيمة العادلة لكل من الاصل المقتنى والاصل المسلم بشكل موثوق فيه.

        فاذا كانت منشاة تعالج اصولها الثابتة فى الدفاتر طبقا لمعايير المحاسبة المصرية بالقيمة العادلة وهى المبلغ الذى يمكن مقابله استبدال الاصل او تسويقه بين اطراف مطلعة وراغبة فى عملية تتم بحسن نيه بين اطراف ليست ذات مصلحة كما نص البند 32 من المعيار رقم 10 على ان القيمة العادلة للاراضى والمبانى عادة تتمثل فى القيمة السوقية ويتم تحديد هذه القيمة عن طريق التقدير الذى يتم عادة بمعرفة خبراء متخصصين فى التقييم والتثمين، فهل يتم احتساب اساس الاهلاك على اساس القيمة العادلة وليس على اساس التكلفة التاريخية بالرغم من ان هناك بعض الاصول الثابتة تتغير قيمتها العادلة تغيرا هاما وتغيرا سريعا بسبب طبيعتها وهذا سيستدعى اعادة تقييمها سنويا ؟ ، لا شك ان هناك مشكلة .

مشكلة اخرى تظهر من خلال دراسة المعيار رقم 10 من معايير المحاسبة المصرية الذى  نص فى البند 44 على ان المنشاة تقوم بتوزيع اجمالى تكلفة الاصل على الاجزاء المكونة له ويتم اهلاك كل جزء على حدة فعلى سبيل المثال قد يكون من المناسب اهلاك هيكل الطائرة ومحركاتها كل على حدة حسب العمر الافتراض له وقد جاءت المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 مخالفة لذلك اذ عالجت الاهلاك فى القانون للاصل الثابت كوحدة واحدة فمثلا تكلفة ( المبانى – المنشات – التجهيزات – السفن – الطائرات ) بنسبة 5 % من تكلفة الشراء او انشاء او تطوير او تجديد او اعادة بناء اى منها.

و 10 % من تكلفة شراء او تطوير او تحسين او تجديد اى من الاصول المعنوية- شهرة النشاط.

و 50% من اساس الاهلاك لكل سنة ضريبية بالنسبة ( للحاسبات الالية ونظم المعلومات والبرامج واجهزة تخزين البيانات 9

و 25 % من اساس الاهلاك لكل سنة ضريبية ( جميع اصول النشاط الاخرى )

فما هى المعالجة الضريبية للاهلاك لمنشأة تتبع معايير المحاسبة وتقوم باحتساب  الاهلاك لكل جزء من الاصل على حدة وفقا لما جاء بالبند 44 من معيار المحاسبة المصرى رقم 10 ؟ نلا شك ان ذلك سوف يمثل مشكلة فى التطبيق !!.

مشكلة اخرى تتمثل فى ان معايير المحاسبة المصرية بالبند 62 من المعيار المصرى رقم 10 قد اشارت الى ان هناك طرق متعددة للاهلاك يمكن استخدامها لتحميل قيمة الاهلاك بطرق منتظمة على مدار العمر الانتاجى المقدر للاصل وتشمل هذه الطرق طريقة القسط الثابت وطريقة القسط المتناقص وطريقة مجموع الوحدات فى حين ان المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 لم تنظر الى هذه الطرق واكتفت بطريقة واحدة فى احتساب الاهلاك وهى طريقة القسط الثابت وذلك باحتساب نسبة قطعية من أساس الاهلاك  لحساب الاهلاك ، والسؤال ما هى المعالجة الضريبية فى حالة المنشات التى تقوم باتباع اى طريقة من طرق الاهلاك بخلاف طريقة القسط الثابت فى دفاترها ؟  وهل تقبل مصلحة الضرائب قائمة المركز المالى والدخل والارباح والخسائر وفقا لذلك؟

لا شك ان هناك العديد من المشاكل الاخرى التى يتوقع الباحث وجودها عند التطبيق العملى مما لذلك اثر هام فى دراسة هذه المشكلة المنبثق عنها مجموعة المشكلات الفرعية كما بينا.

مشكلة البحث :

من خلال مقارنة معايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة2006  وقانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 يتضح ان هناك مشكلة تتمثل فى تعارض وتناقض بين نصوص كل من المعايير المحاسبية المشار اليها ومواد القانون الضريبي ولائحته التنفيذية فى شأن معالجة الاهلاك وهى تتلخص فى النقاط التالية:

1-ان هناك مشكلة وتعارض فى كيفية احتساب أساس الاهلاك  والمعالجة الضريبية للاهلاك على اساسه بالنسبة للاصول الثابتة فهل يتم خصم عشرة الاف جنيه وتحمل بالكامل على قائمة الدخل وتعد من التكاليف واجبة الخصم فى ذات السنة وما زاد عليها هو الذى يتم احتساب الاهلاك على اساسه طبقا لما هو وارد بالبند 3 من المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 ؟  ام ان الرصيد الذى يزيد على عشرة الاف جنيه يحسب الاهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة استخدام أصول المجموعة ؟ .

وما مدى تأثير تطبيق ذلك على قاعدة العدالة الضريبية التى هى أحد محددات التشريع الضريبي؟.

2- أن هناك مشكلة فى مدى التناقض بين احتساب القانون الضريبي للأصول طبقا لتكلفتها التاريخية بينما تاتى المعايير المحاسبية لتقيم الأصول الثابتة بالقيمة العادلة فعلى أى اساس يحسب الاستهلاك من الوجهة الضريبية اذا ما كانت المنشاة تقوم بتقييم أصولها وفقا للمعايير المحاسبية وهل تعتمد مصلحة الضرائب ذلك ام يتم التعديل وفقا لقانون الضرائب ؟.

3- التناقض فى تقدير واحتساب اساس الاهلاك ايضا فالقانون الضريبي لم يذكر شيئا عن اضافة التكلفة المقدرة لفك وازالة االأصل واعادة تسوية الموقع الذى يوجد به بينما المعايير المحاسبية تنص على اضافة تلك التكلفة عند احتساب اساس الاهلاك.

4- هناك تناقض فى كيفية احتساب الاهلاك بنسبة ثابتة لكل مجموعة من الأصول بينما المعايير المحاسبية تؤيد اهلاك كل جزء فى الاصل طبقا لقدرته وعمره الانتاجى ، كذلك فهناك بنود تتعارض طبيعتها ومع ذلك يتم احتساب نسبة واحدة للاهلاك عليها.

5- التناقض الواضح بين قانون الضرائب الذى يقوم باحتساب قسط الاهلاك على اساس القسط الثابت فى حين ان المعايير المحاسبية تعدد طرق الاهلاك ما بين قسط ثابت ومتناقص وطريقة مجموع الوحدات.

6- فى حين أن القانون الضريبي يتعارض فى تطبيق مواده بالنسبة للاهلاك مع ما نصت عليه معايير المحاسبة المصرية نجد ان المشرع الضريبي فى المادة 17 من القانون 91 لسنة 2005 والمادة 70 من اللائحة التنفيذية لهذا القانون والصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 قد اشارت الى تحديد صافى الربح لقائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة فالى اى مدى تقبل مصلحة الضرائب الاقرارات الضريبية المعدة دفاترها وفقا لمعايير المحاسبة المصرية رغم عدم اتفاقها مع ما ورد بمواد التشريع الضريبي.

هدف البحث :

تتضح اهمية وهدف البحث من خلال عرض المشكلات الناتجة عن التعارض الواضح بين ما جاء بالتشريع الضريبي المصرى بالقانون 91 لسنة 2005 بشان الاهلاك مع ما جاء بمعايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الاستثمار السابق الاشارة اليه ،

وكان من الممكن اهمال العمل بهذه المعايير أمام مصلحة الضرائب- وان كان هذا الأمر غير مقبول – لولا ان المشرع فى المادة 17 من القانون 91 لسنة 2005 قد اشار الى تحديد صافى الربح لقائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة ،  ولا شك ان دراسة هذه المشكلات تهدف الى ابرازها والقاء الضوء عليها لتجنب الاخطاء التى يمكن ان تظهر من هذه التناقضات والمشاكل المترتبة عنها على جميع الاطراف وهذا لا شك يؤدى الى الاهتمام بذلك الخلاف المطروح والعمل على ايجاد الحلول الممكنة والتى تؤدى الى الاتفاق والتناسق بين كل من مواد التشريع الضريبي ومعايير المحاسبة بما يحقق الاستقرار لجميع الاطراف دون نزاع.

حدود البحث:

يقتصر البحث على دراسة الاهلاك من خلال الفكر المحاسبى ومعايير المحاسبة المصرية لوضع اطار فكرى للمقارنة بما جاء بخصوص الاهلاك من خلال مواد التشريع الضريبي والمعالجة الضريبية للاهلاك وذلك من خلال ابراز اوجه التناقضات والتضارب فى اعداد قائمة الدخل ومدى قبول مصلحة الضرائب للاقرار الضريبي المعد وفقا لقواعد معايير المحاسبة بالمخالفة لمواد التشريع الضريبي فيما يخص الاهلاك.

اهمية البحث:

يستمد هذا البحث اهميته من الناحية العملية والتطبيقية سواء للعلم او المجتمع او الباحث وذلك من خلال:

1-    بالنسبة للعلم:

ان طرح التناقضات فى موضوع الاهلاك بين التشريع الضريبي فى ضوء القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية وما جاء بشأن الاهلاك بمعايير المحاسبة ومدى تاثير ذلك على العدالة الضريبية كمحدد للتشريع الضريبي وكذلك تاثيره على قائمة الدخل المعدة وفقا لمعايير المحاسبة ومدى قبول مصلحة الضرائب لاقرار الممول المقدم وفقا لهذه المعايير او عدم قبوله وتعديله بما يتفق والتشريع الضريبي سوف تفتح المجال لرجال التشريع والمحاسبة الى تناول هذه القضية ووضع الحلول المناسبة لها من خلال المزيد من الدراسات والابحاث بما يؤدى ذلك الى ثراء المعرفة العلمية فى هذا المجال والخروج بنتائج هامة لخدمة الانسانية والمجتمع.

2-    بالنسبة للمجتمع:

من خلال دراسة التناقضات المتعلقة بالاهلاك بين ما ورد بالتشريع الضريبي بالقانون 91 لسنة 2005 وما جاء بمعايير المحاسبة المصرية فان توصيات الدراسة قد تؤدى الى تعديل فى نصوص التشريع الضريبي او صدور قرارات وزارية لتوضيح الامر بما يؤدى الى تقليل حدة المنازعات بين مصلحة الضرائب ومموليها وهم قطاع كبير فى المجتمع بما يعود عليهم بالاستقرار المالى وعلى مصلحة الضرائب بتحديد المراكز المالية لمموليها على اساس سليم يحقق العدالة الضريبية بين افراد المجتمع ككل.

3-    بالنسبة للباحث:

من خلال هذه الدراسة يستطيع الباحث ان يستخلص مجموعة من النتائج والتوصيات التى لا شك سوف  تساعد فى اتمام دراسات اخرى كباحث فى الحقل المحاسبى والضريبي.

فروض الدراسة :

يقوم البحث على دراسة مدى صحة او خطأ الفروض التالية:

الفرض الأول: هل حققت مواد التشريع الضريبي 25 ، 26 ، 27 من القانون 91 لسنة 2005 بشان بشان الاهلاك وكذلك مواد اللائحة التنفيذية ارقام 33 ، 34 ، 35 من قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 بشأن الاهلاكات الاهداف المرجوة منها فى تحقيق المركز المالى العادل والصحيح لممولى الارباح التجارية والصناعية ؟ وما هو مدى التناقض فيما جاء بهذه المواد وما ورد بخصوص الاهلاك بمعايير المحاسبة المصرية فى هذا الشأن ؟.

الفرض الثانى: هل هذه المواد المشار اليها تؤدى الى العدالة الضريبية والتى تعد احد محددات التشريع الضريبي ؟.

الفرض الثالث : ما تاثير المادة 17 من القانون 91 لسنة 2005 بشان تحديد صافى الربح لقائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة ؟ وهل يؤدى قياس الاهلاك وفقا لما ورد من تناقضات بين التشريع الضريبي المصرى ومعايير المحاسبة المصرية الى استقرار للمراكز المالية للممولين والحصيلة الضريبية لمصلحة الضرائب ؟  وهل يؤدى ذلك الى الاستقرار المالى لكل الأطراف ؟.

خطة البحث:

فى هذا البحث سوف يقوم الباحث بتقسيم الدراسة الى مدخلين من خلال النقاط التالية:

أولا : مدخل لدراسة الاهلاك محاسبيا وفى ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية.

ثانيا : مدخل لدراسة الاهلاك فى ضوء التشريع الضريبي المصرى بالقانون 91 لسنة 2005.

ومن خلال هاذين المدخلين سوف يلقى الباحث الضوء على التناقضات الواردة بين ما ورد بكل من التشريع الضريبي المصرى بالقانون 91 لسنة 2005 ومعايير المحاسبة المصرية ومدى تأثيرها.

 وذلك من خلال مبحثين هما:

المبحث الأول: الاهلاك فى ضوء علم المحاسبة ومعايير المحاسبة المصرية والدولية

المبحث الثانى : الاهلاك فى ضوء احكام القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية.

وبعد ذلك يتم عرض خلاصة الدراسة

ثم عرض لنتائج البحث

ثم التوصيات التى خرج بها الباحث وتشمل توصيات عامة وتوصيات خاصة.

واخيرا قائمة بالمراجع التى استخدمت فى البحث.