المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء أحكام القانون 91 لسنة 2005 - المبحث الأول

المبحث الأول

الاهلاك

فى ضوء علم المحاسبة

ومعايير المحاسبة المصرية والدولية

    قبل ان نتكلم عن الاهلاك فى ضوء احكام القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 لابد ان نضع مفهوما واضحا للاهلاك وكذلك المبادئ المحاسبية التى تحكمه والعناصر التى يجب مراعاتها عند تحديد قيمة الاهلاك مع بيان لاهمية احتساب الاهلاك واقسامه وفقا لاسبابه ثم المعالجة المحاسبية للاهلاك وما جاء بمعايير المحاسبة المصرية والدولية بشان الاهلاك.

ثم نتناول الاهلاك فى ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية

أولا : الاهلاك من الناحية المحاسبية

تعريف الاهلاك:

     الاهلاك او كما يطلق عليه البعض  الاستهلاك[1]  هو توزيع لتكلفة الأصل الثابت فى شكل مصروف على الفترات المستفيدة من خدمات الأصل.

أو بعبارة أخرى هو توزيع لتكلفة الأصل بطريقة منظمة ومنطقية على فترات استخدامه مقابل الخدمات التى قدمها الأصل خلال تلك الفترة،

ويذهب البعض[2] الى تعريف الاهلاك بأنه عبارة عن تكلفة من تكاليف الانتاج مقابل النقص التدريجى المستمر فى قيمة الأصول الناتج من استعمالها فى الانتاج او بمضى المدة دون استعمال ، او نتيجة لظهور مخترعات حديثة تقلل من القيمة الانتاجية لهذه الأصول وهو ما يطلق عليه التقادم او نتيجة النفاذ.

كما عرف البعض[3] الاهلاك  بأنه توزيع تكلفة الاصل القابل للاهلاك على مدة عمره الانتاجى بطريقة مناسبة ، ويعرف البعض[4] الاهلاك بأنه عبارة عن استقطاع جزء من ايرادات المنشأة سنويا لمقابلة النقص التدريجى الذى يصيب قيمة أصل من أصولها نتيجة لما يعترى هذا الأصل من بلى أو تآكل بسبب استعماله وليس الغرض منه هو اعادة تكوين راس المال الذى بدأ به المشروع الى حالته الأولى ، وانما تمشيا مع مفهوم التصاق التكلفة وحتى تكون المقابلة بين الايرادات والنفقات المتصلة بها صحيحة.

وقد أطلق البعض[5] على الاهلاك عدد من المصطلحات الآتية :

1-  الاستهلاك : ويستخدم للتعبير عن الأصول التى يلحقها البلى ، ومثال ذلك المبانى والصهاريج والسيارات لأو تلك الأصول التى تتلاشى بمرور الزمن.

2-    النفاذ :  ويستخدم للتعبير عن الأصول التى يلحقها الاستنزاف ، مثل المناجم وحقثول البترول و المحاجر.

3-  النضوب : ويستخدم للتعبير عن المبالغ التى تخصص من قيمة تلك الأصول التى تنقص بمرور الزمن مثل الشهرة وعقود الأراضى طويلة الأجل ( حكر ).

من هنا نستطيع أن نصل الى مفهوم للاهلاك بانه توزيع لتكلفة الأصل فى شكل مصروف ، يتم بطريقة منتظمة،على فترة عمره الانتاجى، نتيجة للفاقد منه بسبب الاستعمال أو التقادم  ويطلق عليه استهلاك او نفاذ او نضوب حسب نوع الأصل المستهلك.

ويجدر فى هذه المرحلة التفرقة بين الأصول الثابتة وبين المصروفات فالفائدة المستمدة من المصروف يتم الحصول عليها فى الحال او خلال نفس الفترة المحاسبية فى حين يتم الحصول على الفائدة المستحقة من الأصل الثابت خلال سنوات عديدة .

   ولذلك فعند حدوث مصروف يتم تسجيله مباشرة على حساب المصروفات فى الفترة التى حدث فيها بينما عند شراء أصل ثابت يتم تسجيله بجعل حساب الأصل مدينا بتكلفة الأصل ، على ان يتم استنفاذ هذه التكلفة وتحويلها الى مصروف من خلال عدد من الفترات التالية.

والاهلاك هو العملية التى بموجبها يتم الاعتراف بهذا المصروف.

و يرى البعض[6] ان الاهلاك هو محاولة لاظهار الانخفاض فى القيمة السوقية للأصل وفى حقيقة الأمر لا توجد علاقة بين اهلاك الأصل وقيمته السوقية ، فالاهلاك معناه الحقيقى هو عملية توزيع لتكلفة الأصل ، فحيث أن هناك أكثر من سنة مالية تستفيد من خدمات الأصل الثابت ، لذا يتحتم أن تحمل هذه السنوات بنصيبها العادل من تكلفة هذا الصل تطبيقا لمبدا المقابلة.

ومن هنا فان الاهلاك بمثابة عملية تخصيص وليس عملية تقييم ، كما ان هناك من يتصور ان مجمع الاهلاك هو تجميع لنقدية حتى يمكن احلال اصل ثابت جديد حين يتم اهلاك الاصل الحالى، والواقع أن مجمع الاهلاك هو بمثابة قيد دفترى لا يحوى فى ذاته تدفقات نقدية داخلة او خارجة وان الاهلاك لا يخرج عن كونه مصروفا كغيره من مصروفات التشغيل الأخرى.

المبادئ المحاسبية التى تحكم الاهلاك:

يمكن وبايجاز ان نعرض المبادئ المحاسبية التى تحكم الاهلاك فى النقاط التالية :

1-    مبدأ المقابلة التاريخية:

  اى ان يحتسب الاهلاك على اساس توزيع التكلفة التاريخية للأصل الثابت ( قيمته الدفترية ) على عدد من السنوات التى تمثل عمره الانتاجى ن دون نظر للتغيرات التى تطرأ على الأسعار.

2-    مبدأ سنوية المحاسبة:

 أى يجب أن تتحمل كل سنة بنصيبها من تكلفة الأصول الثابتة وهى ما يسمى بقسط الاهلاك.

3-    مبدأ مقابلة المصروفات بالايرادات :

فاحتساب الاهلاك لازم وضرورى لأنه يمثل استخدام الأصول الثابتة اللازمة للحصول على الايرادات الدورية للمشروع.

العناصر التى يجب مراعاتها عند تحديد قيمة الاهلاك:

يجب عند تحديد قيمة الاهلاك مراعاة العناصر التالية:

1-    ثمن تكلفة الأصل :

اى ثمن تكلفة الشراء مضافا اليه المصروفات المختلفة التى تم سدادها فى سبيل الحصول عليه ونقل ملكيته الى المشروع واعداده ليكون صالح للاستخدام.

2-    الحياة الانتاجية للأصل ( عمر الأصل ):

والمقصود بالحياة الانتاجية للأصل المدة التى بانقضائها يصبح الأصل غير قادر على العمل والانتاج.

3-    القيمة التخريدية او البقايا المتخلفة فى نهاية الحياة الانتاجية للأصل:

 وهناك  بعض الأصول لايبقى لها قيمة في نهاية حياتها الانتاجية ، في حين أن هناك بعض الأصول لها بقايا يمكن بيعها . لذا فان القيمة الواجب استهلاكها هى الفرق بين تكلفة الأصل وثمن بيع هذه البقايا وبتوزيع قيمة هذا الفرق على عدد سنوات الحياه الانتاجية للأصل تحدد قيمة قسط الاهلاك الواجب تحميله لحساب الأرباح والخسائر .

أهمية احتساب الاهلاك :

من الأهمية بمكان أن يظهر احتساب الأهلاك واجبا مضمونا ، لأن عدم احتسابه يؤثر على الحسابات الختامية والميزانية العمومية وسيؤدى اهمال احتساب الاهلاك الى ما يلي :

1 – ان المزانية العمومية لاتعبر عن المركز الملي الحقيقي للمشروع .

2 – أن جزءا من رأس المال لا تمثله أصول حقيقيه ( بمقدار الأهلاك ) .

3 – ظهور أرباح وهميه  ( غير حقيقية ) أكثر مما يجب في حساب الأرباح والخسائر لأن الأهلاك يمثل نفقه أو مصروف يجب أن تدخل الجانب المدين من حساب الأرباح والخسائر .

ولكن ما الذي يترتب عليه وجود أرباح وهميه ؟

لا شك أن وجود أرباح وهمية يترتب عليه ما يلي :

1 – يدفع المشروع ضرائب أكثر مما يجب .

2 – اذا تم توزيع هذه الأرباح فيعتبر هذا التوزيع في الواقع توزيعا تخفيضيا – لرأس المال .

3 – عدم احتساب المشروع اهلاك الأصول الثابتة معناه ظهور الأصول بأكثر من قيمتها الحقيقية وهذا يضع المشروع في موقف حرج عندما يريد استبدال هذه الأصول بغيرها أو اذا أراد بيعها وقيمت عندها بالأرقام أقل بكثير من قيمتها الدفترية .

4 – عدم احتساب الإهلاك أو اهمال احتسابه بدقه يتعارض مع مبدأ الوضوح والعلانبة المحاسبية .

أنواع أو أقسام الإهلاك :

قد يقسم الإهلاك ووفقا لأسبابه الى اهلاك داخلي واهلاك خارجي .

فقد يكون الإهلاك ناتج أولا عن عوامل داخلية طبيعية أو لازمة للأصل كالتآكل أو البلى نتيجة استعمال الأصل في الانتاج أو قد يكون ناتجا عن عوامل خارجية :

1 – ليست لها علاقة بالإستعمال مثل مضى الوقت على الإنتفاع بالحكر أو حق الإختراع .

2 – ظهور ابتكارات جديدة أو تغير أو للأذواق والتي تؤدي الى هبوط قيمة الأصول المحتفظ بها أو جعل بعض الأصول غير ذي موضوع . ويجب ملاحظة أن كل الأصول الثابتة تقل قيمتها بالإهلاك فيما عدا المباني التي تستهلك بالأستعمال ولمدد أطول من غيرها من الأصول الثابتة .

وعلى ذلك يتضح لنا ضرورة أخذ الإهلاك في الإعتبار عند اعداد الحسابات الختامية والميزانية ، كما أنه يجب الخصم سواء حققت المنشأه ربحا أو خسارة اذ يعتبر عبئا على الربح وعنصرا من العناصر التي ساهمت في تحقيقه ، كذلك لابد من أخذه في الحسبان اذا أردنا أن نحدد التكلفة الحقيقية لسلعة معينة عند اعداد قوائم تكاليف لتحديد أسعار هذه السلع ، كما أن الإهلاك مهم عند عمل المقارنات بين المشروعات المتماثلة أو عند تقييمها وتحديد مقدراتها على تحقيق الأرباح يضاف الى ذلك أن الإهلاك يعتبر وسيله للمحافظه على رأس المال سليما والتنبيه بوجود حجز جزء من الأرباح لشراء أصول جديدة بدلا من الأصول المستهلكة .

ولكن كيف يتم معالجة الإهلاك محاسبيا :

كما سبق وأشرنا الى أن الإهلاك هو ذلك الجزء المحمل على السنه المالية من تكلفة الأصل الثابت ويتم اثباته في الدفاتر بطريقتين :

الطريقة الأولى : اظهار الأصل الثابت في الدفاتر بصافي القيمة التي لم يتم حساب اهلاكها بعد ، أي ترحيل الإهلاك مباشرة الى حساب الأصل ، بمعنى أن يجعل الأصل دائنا بمقدار مصروف الإهلاك المحمل على السنه المالية بالقيد التالي :

×××            من ح/ مصاريف الأهلاك

        ×××           الى ح/ الأصل الثابت

وتجدر الاشارة بأن هذا القيد يتم ضمن قيود التسوية الأخرى التي تجري قبل اعداد القوائم المالية في نهاية الفترة المالية مباشرة .

ويتم اقفال حساب مصاريف الإهلاك بقيد اقفال علي النحو التالي :

×××          من ح/ الأرباح والخسائر

         ×××          الى ح/ مصاريف الإهلاك

×××            من ح/ الأصل الثابت

         ×××         الى ح/  النقدية

ويعاب على هذه الطريقة أنها لن تمكن قارئ القوائم المالية الخارجي من معرفة التكلفة الأصلية للأصل الثابت وكذا مقدار الإهلاك الذي تم احتسابه على الأصل منذ الحصول عليه .

أما الطريقة الثانية : فهي فتح حساب جديد بأسم مجمع الإهلاك للأصل الثابت متراكما فيه مصارف الإهلاك المحملة على كل سنه من سنوات العمر الانتاجي للأصل ويثبت الإهلاك بالقيد التالي :

 ×××             من ح/ مصاريف اهلاك الأصل الثابت

        ×××               الى ح/ مجمع اهلاك الأصل الثابت

ويلاحظ أن حساب مجمع الإهلاك هو أحد الحسابات المقابلة للأصول ، لأن  هذا الحساب ذو رصيد دائن مقابل حساب الأصل المعين للإفصاح عن القيمة الملائمة لذلك الأصل في قائمة المركز المالي .

ورصيد هذا الحساب في أنه لحظة يمثل مجموع ما أستهلك من تكلفة الأصل الثابت حتى هذه اللحظة .

كما أن الفرق بين رصيد حساب الأصل الثابت ورصيد مجمع الإهلاك  الخاص به في تاريخ معين يساوي القيمة الدفترية للأصل الثابت في ذلك التاريخ .

ولا شك أنه في ظل هذه الطريقة يكون من السهل معرفة التكلفة الأصلية للأصل وجملة مبلغ الإهلاك الذي تم احتسابه منذ الحصول على الأصل .

ويقفل حساب مصاريف اهلاك الأصل الثابت فقط في حساب الأرباح والخسائر حيث أنه أحد حسابات المصاريف باجراء القيد التالي :

      ×××             من ح/ الأرباح والخسائر

              ×××             الى ح/ مصاريف اهلاك الأصل الثابت

أما حساب مجمع إهلاك الأصل  فلا يقفل لأنه الحسابات التي تظهر بقائمة المركز المالي كما يلي :

قائمة المركز المالي

جنيه	بيان	جنيه	بيان
×××× ××	أصول ثابتة أصل ثابت معين (-) مجمع الإهلاك
×××		×××

الا أنه يثار تساؤل هل الإهلاك والإستهلاك هما وجهان لعملة واحدة أو هل الإهلاك هو نفس الإستهلاك ؟

لا شك أن هناك البعض الذين يخلطون بين الإهلاك والإستهلاك على أنهما يعتبران لفظان لمعنى واحد وهو النقص الذي يحدث في قيمة الأصول نتيجة الإستخدام أو مضي المدة أو التقادم  الفني وظهور المخترعات المدنية .

الا أن هذا التفسير لمفهوم الإهلاك والإستهلاك خاطئ اذ أنهما ليسا مصطلحا بمعنى واحد .

وبالرجوع لما ورد في قرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 204 لسنه 2001 بشأن تعديل الدليل المحاسبي ( الطبعة الأولى ) صفحة 46 يفهم من سياق الكلام أن :

الإهلاك هو قيمة ما يحمل على الفترة التالية لمقابلة اهلاك الأصول الثابتة .         

أما الأستهلاك فهو قيمة ما يحمل على الفترة المالية لمقابلة استهلاك الأصول غير الملموسة والنفقات المرسلة والمؤجلة .

أي أن الإهلاك consumption  هو قيمة ما يحمل على الفترة المالية لمقابلة اهلاك الأصول الثابتة

 بينما الإستهلاك deprecation هو قيمة ما يحمل على الفترة المالية لمقابلة استهلاك الأصول غير الملموسة والنفقات المرسمله والمؤجلة .

وهناك بعض الأراء لها رأي يقول بأن اهلاك الأصل أي اعدامه دفتريا وتسويه الحسابات الخاصة به من قيمة الأصل ويتم تراكم الإهلاك في حساب الأرباح والخسائر أما الإستهلاك فهو استهلاك الأصل على مدار عمره الأنتاجي بالنسب المتعارف عليها .

ويرى البعض أن الإهتلاك  ( الإهلاك ) هو عبارة عن النقص التدريجي في قيمة الأصول الثابتة بسبب استعمال الأصل في النشاط أو مضي المدة أو ظهور اختراعات جديدة أكثر كفاءة انتاجية من الأصول القديمة . والإهتلاك مصروف يدخل في تكلفة النشاط ويحمل على نتيجة النشاط سواء كانت نتيجة النشاط ربح أو خسارة ، عجز أو فائض ، والإهلاك مصطلح محاسبي معترف به .

أما الإستهلاك فهو مصطلح اقتصادي ويعني ما يستهلكه الأفراد من سلع وخدمات أما بالنسبة للأصول الغير ملموسة فيطلق على اهلاكها اطفاء .

من هنا يتضح أن الإهلاك عبارة عن استقطاع جزء من ايرادات المنشاة سنويا لمقابلة النقص التدريجى الذى يصيب قيمة أصل من أصولها .

طرق احتساب الهلاك

هناك عدة طرق لاحتساب الإهلاك كل طريقة تظهر رقما مختلفا للإهلاك عن الطرق الأخرى.

وقد تستخدم المنشأة في احتسابها لقسط الأهلاك اما الأساليب اليدوية أو استخدام الجداول الألكترونية المتخصصة [7]  كتوظيف برنامج الاكسل لبناء نماذج لتحديد طرق الأهلاك آليا .

ومن الطرق المتعارف عليها محاسبيا لقياس الإهلاك ما يلي :

1 – طريقة القسط الثابت :

ووفقا لهذه الطريقة يتم حساب قسط سنوي ثابت خلال حياة الأصل الانتاجية آخذين في الأعتبار اهلاك القيمة اللرأسمالية على عدد سنوات العمر الأنتاجي فيما عدا قيمة الخردة .

ويمكن تمثيل ذلك على النحو التالي :

اذا كانت 

 ك = قسط الأهلاك السنوي

أ = قيمة الأصل ( مبلغ الأستثمار في الأصل )

ن  = العمر النتاجي أو المقدر للأصل

خ = قيمة الخردة أو النفاية

ك ( قسط الأهلاك السنوي ) = أ ( قيمة الأصل – خ ( قيمة الخردة )

                                     ــــــــــــــــ

                                         ن ( العمر الأنتاجي )

ولحساب معدل الأهلاك السنوي للأصل فاننا نقسم قيمة الأهلاك على قيمة الأصل مضروبا في مائه على النحو التالي :

م ( معدل الأهلاك السنوي ) = %

وهذه الطريقة تتميز بما يلي :

1 – شائعة الأستعمال لسهولتها .

2 – عدالة توزيع الإهلاك بواسطتها في الفترات المالية .

الا أنه توجد عيوب لهذه الطريقة هي :

1-    يشوبها بعض نواحي القصور حيث أنها تحتاج الي عمليات حسابية جديدة كلما تمت اضافات جديدة الى قيمة الأصول .

2-     أن قسط الإهلاك بهذه الطريقة لا يتعادل مع النفص السنوى في الأصل .

اذ بينما يظل القسط ثابتا طوال حياة الأصل الا أن قدرته الأنتاجية تكون أخذه في التناقص ومصاريف الصيانة أخذه في التزايد خاصة في السنوات الأخيرة مقانة بالسنوات الأولى .

2 – طريقة القسط المتناقص .

وبموجب هذه يتم تحديد قسط الأهلاك السنوي طبقا لنسبه مئوية ثابتة من رصيد الأصل المنقول ( أي رصيد الأصل بعد استنزال قيم الأهلاك في السنوات اليابقة ) وعليه فان قسط الأهلاك المتناقص يتم حسابه في السنوات المختلفة على النحو التالى :

القسط الأول = أ × م

حيث أ هى تكلفة الأصل

      م معدل الأهلاك السنوى

والرصيد في نهاية السنة الأولى = أ – أم

                                = أ ( 1 – م )

القسط الثاني = أم ( 1 – م )

   والرصيد = أ ( 1 – م ) – أم ( 1 – م )

            = أ ( 1 – م ) ( 1 – م )

            = أ ( 1 – م )²

والقسط الثالث = أ م ( 1 – م ) ²

والرصيد = أ ( 1 – م ) ² – أم ( 1 – م )²

            = أ ( 1 – م )² ( 1 – م )

            أ ( 1 – م )³

والقسط النوني = أ م ( 1 – م )^ن-1

والرصيد النوني = أ ( 1 – م )^ن-1 – أم ( 1 – م )^ن-1

                    = أ ( 1 – م )^ن-1 ( 1- م )

                    = أ ( 1 – م )^ن

ولكن قسط قيمة الخردة يتعادل مع الرصيد الناتج بعد قسط الأهلاك النهائي للأصل أي أن :

أ ( 1 – م )^ن = خ

( 1 – م) ^ن =

وبأخذ الجزر التربيعي للطرفين :

1 – م =

م = 1 –

وتميز هذه الطريقة لأحتساب الإهلاك بما يلي :

1 – سهولة التطبيق العملي في حالة وجود اضافات في الأصول الثابتة ذلك لأن الإهلاك يحسب سنويا على رصيد حساب الأصل ، كما أن تناقص الإهلاك يتمشى مع تناقص الفترة الإنتاجية للأصل في حالة تقدم المر به .

ومن عيوب هذه الطريقة ما يلي :

1 – لا تؤدى هذه الطريقة الى محو القيمة الرأسمالية للأصل نهائيا الا اذا كانت معدلات الإهلاك المستعملة مرتفعة نسبيا .

2 – قد تؤدي طريقة حساب الإهلاك بهذه الطريقة الى تذبذب تكاليف الإنتاج نتيجة اختلاف قيمة أقساط الإهلاك من سنه الى أخرى .

3 – قد تكون هناك بعض الصعوبات عند تتبع كل أصل من حيث القيمة الدفترية لتحديد الربح أو الخسارة نتيجة بيع أحد الأصول .

ويندرج تحت هذه الطريقة الطرق الأتية :

 ( 1 ) طريقة مضاعف القسط الثابت

وطبقا لهذه الطريقة يتم مضاعفة معدل استهلاك القسط الثابت ومن ثم ضربه في القيمة الدفترية للأصل مع ملاحظة عدم أخذ القيمة البيعية كخردة في الأعتبار فيمكن احتساب مصروف الإستهلاك في هذه الحالة طبقا للقانون التالي :

مصروف الإهلاك = مضاعف معدل القسط الثابت × القيمة الدفترية للأصل

 ( 2 ) طريقة مجموع أرقام سنوات الإستخدام :

وهي طريقة ثابتة من طرق القسط المتناقص والذي يكون مصروف الإهلاك للسنوات الأولى أكبر من السنوات الأخيرة ويتم استخراج مصروف الإهلاك بقرب معدل الإهلاك ( الذي يكون على شكل كسر يتكون بسطه من السنوات المتبقية من عمر الأصل ومقامه من مجموع عدد سنوات الإستخدام خلال حياة الأصل ) بالقيمة القابلة للإهلاك .

ويتم استخراج مصروف الإهلاك باتباع الأتي :

مصروف الإهلاك = معدل الإهلاك × التكلفة القابلة للإهلاك

 ( 3 ) طريقة احتياطي الإستهلاك المستثمر :

وتعتمد هذه الطريقة لحساب قسط الإهلاك على افتراض أن المنشأة تريد أن تحصل على قيمة الأصل في نهاية العمر الإنتاجي له لتقوم باستبدال الأصل القديم بأصل آخر جديد وبنفس قيمته ( أي أنها لا تأخذ في الأعتبار القيمة الزمنية للنقود ) وبموجب هذه الطريقة تقوم المنشأة بإستثمار دفعات سنوية ( مساوية لقيمة مخصص الإهلاك ) في اوراق مالية كالسندات الحكومية بحيث تصل في نهاية العمر الإنتاجي للأصل على القيمة الرأسمالية المطلوب اهلاكها ويستخرج القسط الذي يجب استثماره بالإستعانة بجداول الفائدة المركبة بحيث يكون لدى المنشأة في نهاية العمر الإنتاجي مبلغ يعادل قيمة الأصل الرأسمالية .

فإذا فرضنا أن كل جنيه يستثمر بمعدل فائدة مركبة قدرها ع % لمدة قدرها ( ن ) من السنوات .

،  مجموع الأقساط يساوي مجموع متوالية هندسية حدها ( 1 ) وأساسها ( 1+ ع ) وعدد حدودها ( ن )

فان مجموع الأقساط =] ( 1+ع ) ^ن  ÷ ( 1+ع ) – 1  [ - 1

                     = ] ( 1+ع )^ن   ÷ ع  [ - 1

وبفرض أن قسط الأهلاك = ك

أ = ك × ] ( 1+ع ) ^ن ÷ ع [ - 1

 ك = أ ÷ ] ( 1+ع )^ن  ÷ ع [  -1  

ومن مزايا هذه الطريقة أنها توفر على المنشأة أن تبحث عن مصادر خارجية للتمويل أو انقاص رأس مالها المستثمر في حالة اهلاك أصل جديد محل الأصل القديم ذلك لأنها تقتطع جزء من أرباحها بطريقة عملية لاستثمارها من أجل الحصول على القيمة الرأسمالية للأصل في نهاية عمره الإنتاجي .

الا أنه يعاب على هذه الطريقة أن الإستثمارات الخارجية تحتاج الى جهد ونفقات وقد تتعرض الإستثمارات لخسائر عند بييعها كما أنها تتعرض لحجز الأموال لتغذية الأحتياطي وشراء الأستثمارات .

 ( 4 ) طريقة بوليصة التأمين :

وبموجب هذه الطريقة يتم استخراج قيمة القسط بمعلومية مبلغ بوليصة التأمين حيث يتم إعتبار قسط الإهلاك بمثابة القسط السنوي بهذه البوليصة التي تستحق في نهاية العمر الإنتاجي للأصل ويتم في هذه الطريقة استخدام جداول التأمين الخاصة بحساب الأقساط التأمينية .

ومن مميزات هذه الطريقة :

1 – أنها تتلافى مشقة ونفقات اعادة استثمار فوائد الأوراق المالية .

2 – أن المبلغ المستحق في نهاية المدة سيكون محدد وكاف .

3 – لا تتعرض المنشأة لأية مخاطر مالية .

الا أن عيوب هذه الطريقة :

1 – أنها تفتقد التنسيق بين العمر المنتج للأصل وبوليصة التأمين وخاصة في حالات التقادم أو الإهلاك الطارئ .

2 – أن العبئ السنوي لبوليصة التأمين يكون أكبر من العبئ السنوي عند اتباع طرق أخرى بسبب أرباح شركات التأمين . حيث أن ما يدفع سنويا هو القسط السنوي التجاري المحمل بالأرباح الخاصة بشركات التأمين وليس القسط السنوي الصافي الذي يمثل التكلفة الحقيقية للمخاطر التأمينية .

( 5 ) طريقة الدفعة السنوية :

وبموجب هذه الطريقة يفترض أن رأس المال المستثمر في الأصل الثابت كان يمكن أن يكون أداة للحصول على فائدة معينة لو أنه أستثمر بطريقة أخرى ، لذا يجب احتساب الفائدة المشار اليها كأرباح للمنشأة وتضاف الى حساب الأصل ( أى أن استهلاك القيمة تكون من الأصل والفوائد معا ) ويمكن حساب قسط الإهلاك السنوي المتساوي باستخدام الجدول الخامس من جداول الفائدة المركبة كما يلي :

ك = أ ×  بمعدل ع

= قيمة الأصل × المستخرج من الجدول الخامس بمعدل ع

حيث أن :

ك = قسط الاهلاك السنوى المتساوى

أ = قيمة الأصل التاريخية

ن= العمر الانتاجى للأصل

= المستخرج من الجدول الخامس من جداول الفائدة المركبة      

ومن مميزات هذه الطريقة :

1 – أن القسط السنوي المتساوي يحوي ن داخله استهلاك جزء من قيمة الأصل بالأضافة الى الفوائد .

2 – أنها طريقة تتمشى مع ما يطرأ على الأصل من نقص في قدرته الأنتاجية .

3 – تفترض أن رأس المال يستثمر بفوائد معينة .

الا أن عيوب هذه الطريقة :

1 – تمثل في زيادة عبء الإهلاك سنويا رغم ثبات قيمة القسط نتيجة نقص الفائدة على رصيد الأصل .

( 6 ) طريقة اعادة التقدير :

ويتم حساب قيمة الإهلاك السنوي طبقا لهذه الطريقة عن طريق اعادة تقويم الأصل الذي يتم حساب قيمة إهلاكه وذلك طبقا للقيمة الحالية ( لسعر التكلفة وليس لسعر السوق ) ويكون مقدار قيمة الإهلاك والتي يجب تحميلها على حساب الأرباح والخسائر مساوية للفرق بين القيمة الدفترية لهذه الأصول والقيمة التقديرية لها في نهاية الفترة أي أن :

      ك = أ1 -  أ2

بافتراض أن : أ1 = قيمة الأصل التاريخية في بداية الفترة .

                أ2 = قيمة الأصل الحالية في نهاية الفترة .

 ( 7 ) طريقة معدل الإهلاك في الساعة :

وبموجب هذه الطريقة يتم حساب نصيب ساعة العمل الواحدة من الإهلاك وذلك عن طريق قسمة ثمن تكلفة الأصل التاريخية على عدد الساعات التي ينتظر استخدام الأصل فيها خلال عمره المنتج فقط وذلك بعد استنزال قيمة الخردة من تكلفة الأصل ويمكن حساب نصيب ساعة العمل الواحدة من الإهلاك بالعلاقة التالية :

         ك = ]( أ -خ ) × س [ ÷ مجـ س

حيث :

 أ= قيمة الأصل

 خ = قيمة الخردة

  س = عدد ساعات العمل الفعلية خلال العام .

  مجـ س=  اجمالي ساعات العمل المقدره للأصل .

ويمكن الإستفادة بالعمر المنتج  للأصل بالسنوات في متوسط عدد ساعات العمل السنوية بدلا من اجمالي ساعات العمل المقدرة للأصل .

ومن مميزات هذه الطريقة :

1 – أنها تهتم بعامل واحد من عوامل الإهلاك هو الإستعمال .

ولكن يعيبها :

1 – صعوبة التطبيق لأنها تتطلب رقابة دقيقة على تسجيل عدد ساعات العمل .

2 – تتجاهل العوامل الأخرى للإستهلاك ومن أهمها التقادم

( 8 ) طريقة معدل الأنتاج .

وبموجب هذه الطريقة يتم احتساب قسط الإهلاك السنوي طبقا لكمية الإنتاج الفعلية خلال الفتره باستعمال العلاقة الرياضية التالية :

  ك = ]( أ _ خ ) × ن[ ÷ مجـ ن

حيث :

       ن = عدد وحدات الأنتاج خلال الفترة .

 مجـ ن = كمية الأنتاج المقدرة خلال عمر المنتج .

وهذه الطريقة تهتم بكمية الإنتاج فقط وتهمل العوامل الأخرى مثل مضي المدة دون استعمال والتقادم .

( 9 ) معدل النفاذ .

وبموجب هذه الطريقة يتم احتساب قيمة الإهلاك عن طريق قسمة التكاليف الشاملة على وحدات الإنتاج المقدر استخراجها ويكون الناتج ممثلا لمعدل الإهلاك بالنسبة لوحدة الأنتاج وهذه الطريقة من طرق الإهلاك يشيع استخدامها في الصناعات الإستخراجية وخاصة في مجال البحث عن البترول واستغلال حقوق الزيت ويتوقف حساب قيمة القسط على درجة كفاءة مدى سلامة التقدير .

ثانيا :  الإهلاك في ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية

في النقطة السابقة تكلمنا عن الإهلاك من وجهة النظر المحاسبية وفي هذا البند سوف نتناول وبايجاز كيفية احتساب أساس الإهلاك أي قياس الأصل في ضوء معايير المحاسبة الدولية [8] ومعايير المحاسبة المصرية [9]  ومن خلال الدراسة سوف نتناول معيار المحاسبة البريطاني [10] والمفهوم المحاسبي الأمريكي رقم (6) والذي عرف الأصول بشكل عام وحدد خصائصها .

وكذلك مناقشة الإهلاك من حيث طبيعتة وأهميته وطرق احتسابه والعمر الأفتراضي للأصل وأعادة النظر فيه وتخريد الأصل أو التصرف فيه وذلك لوضع اطار فكري يفيد عندما نتناول بالدراسة الإهلاك من وجهة النظر الضريبية في ضوء أحكام القانون 91 لسنة 2005  ولائحته التنفيذية .

 أولا : طبيعة وأهمية الإهلاك :

قبل الحديث عن طبيعة وأهمية الإهلاك لابد أن نتناول أساس الإهلاك وقد أشار القانون الضريبي[11]  على أن المقصود بأساس الإهلاك في تطبيق أحكام المادة 25 من القانون 91 لسنه 2005 هي القيمة الدفترية للأصول كما هى مدرجة في الميزانية الإفتتاحية للفترة الضريبية ويزيد هذا الأساس بما يوازي تكلفة الأصول المستخدمة وتكلفة التطوير أو التحسين أو التجديد أو أعادة البناء خلال الفتره الضريبية ويقل الأساس بما يوازي قيمة الإهلاك السنوي وقيمة بيع الأصول التي تم التصرف فيها وقيمة التعويض الذي تم الحصول عليه نتيجة فقدها أو إهلاكها خلال الفترة الضريبية .

وقد حدد معيار المحاسبة الدولي رقم (16) الممتلكات والتجهيزات والمعدات بأنها الموجودات الملموسة التي تحتفظ بها المنشأة للاستخدام في الأنتاج أو لغرض تقديم السلع أو الخدمات وللتأجير للغير أو لأغراض أدارته . ويتوقع أن تستخدم خلال أكثر من فترة واحدة .

وقد حدد المعيار المحاسبي المصري رقم (3) الأصول الثابتة بأنها الأراضي والمباني والألات والمعدات والأصول الثابتة الأخرى ( مع تبويبها بشكل مناسب ) ومجمع الإهلاك لكل بند من البنود السابقة على حدة .

وقد عرف المعيار المحاسبي المصري رقم (10) الأصول الثابتة واهلاكاتها  بأنها تلك الأصول الملموسة والتي تحتفظ بها المنشأة لإستخدامها في إنتاج أو توفير السلع أو الخدمات أو لتأجيرها للغير أو لأغراضها الإدارية . ومن المنتظر استخدامها لمدة تزيد عن فترة محاسبية واحدة وبالرغم من أنه لم يصدر في أمريكا معيار خاص يحكم قياس الأصول الثابتة وعرضها والإفصاح عنها غير أن بيان مفاهيم المحاسبة رقم (6) عرف الأصول بشكل عام وحدد خصائصها فالأصول هى عبارة عن منافع مستقبلية محتملة حصلت عليها المنشأة أو أصبحت تحت سيطرتها نتيجة لعمليات أو أحداث وقعت في الماضي .

ومن التعاريف السابقة للأصول الثابتة نستطيع أستخلاص الخصائص المرتبطة بطبيعتها وهى:

1 – أن تعريف وتصنيف بنود الأصول الثابتة يعتمد على طبيعة نشاط المنشأة والهدف الرئيسي من حيازتها حيث اذا كان الهدف هو اعادة البيع مرة أخرى سواء بحالتها أو بعد اجراء بعض العمليات الصناعية عليها أعتبرت أصولا متداولة ضمن بند المخزون ، أما اذا كان الغرض من الحيازة هو استخدامها في النشاط الإنتاجي أعتبرت أصولا ثابتة .

2 – مجموعة الأصول الثابتة هى مجموعة من بنود الأصول ذات الطبيعة والإستخدام المتشابهين في عمليات المنشأة ومن أمثلتها :

- الأراضي                    - المباني

- الآلات                       - السفن

- الطائرات                    - وسائل النقل والأنتقالات

- الأثاث والتركيبات         - المعدات المكتبية

- التجهيزات

3 – حددت معايير المحاسبة المصرية الأصول غير الملموسة في :

- شهرة المحل               - براعة الإختراع

- العلامات التجارية        - النفقات المؤجلة ( مصروفات التأسيس )

- النفقات المرسملة .

ـ تمثل الأصول الثابتة نسبة كبيرة من إجمالي أصول المنشأة وهى هامة عند عرض المركز المالي لها .

- أن بنود الأصول الثابتة يتم عرضها في بنود منفصلة عندما يكون كل بند منها له عمر افتراضي مختلف .

مثل : جسم الباخرة والمحركات الخاصة بها بالنسبة للقوائم المالية لشركة الملاحة البحرية .

-          تعامل الأصول في بنود منفصلة عندما يكون لكل بند منفعة إقتصادية مختلفة للمنشأة وبالتالي يطبق عليها معدلات وطرق إهلاك مختلفة .

-    - تكلفة الأصل هى بقيمة النقدية أو ما يعادلها من قيمة مدفوعة أو القيمة العادلة لأى مقابل أخر يعطى للحصول على الأصل فى وقت حيازته أو تشييده .

-          وتعرف القيمة العادلة بأنها القيمة التي على أساسها يمكن مبادلة الأصل بين أطراف يتوافر لها المعرفة والرغبة والتكافؤ في اتمام المبادلة .

-          إثبات الأصول الثابتة أو الإعتراف بها :

-          في ضوء المعيار المحاسبي الدولي رقم (16) فقد نص على أنه يعترف بالممتلكات والتجهيزات والمعدات كأصل حينما :

        1 – يحتمل أن تتدفق الى المنشأة منافع اقتصادية متعلقة بالأصل .

        2 – يمكن قياس تكلفة الأصل على المنشأة بشكل موثوق به .

ويمكن للمنشأة قياس تكلفة إقتناء الأصل بدرجة عالية من الدقة وعادة ما يتم استيفاء الشرط الثاني للأعتراف بالأصول الثابتة وإثباتها بسهولة حيث أن عملية التبادل التي تثبت شراء الأصل تحدد تكلفته وفي حالة تصنيع الأصل أو انشائه ذاتيا فانه يمكن قياس التكلفة بشكل موثوق به من خلال تحديد تكاليف الحصول على المواد الخام والعمالة والمدخلات الأخرى من الأطراف خارج المنشأة لإتمام عملية التصنيع أو الإنشاء .

 كما أنه وبإستعراض الفقرة 8 من المعيار المحاسبي الدولي السادس عشر السابق الإشارة اليها يلاحظ أن المعيار يتطلب منا قبل إثبات الأصل في الدفاتر التأكد من وجود مزايا إقتصادية مستقبلة مصاحبة للأصل وأن هذه المزايا سوف تناسبه في المستقبل للمنشأة . كما يجب التأكد من أنه يمكن تحديد تكلفة ذلك الأصل بطريقة موثوقه .

يضاف الى ذلك أن تكلفة اقتناء الأصل المقتنى بقصد إستخدامه في المنشأة على أساس ثمن شرائه مضافا اليه تكاليف  الشحن والتأمين والرسوم الجمركية والمصاريف الأخرى المناسبة التي يتم انفاقها على الأصل الثابت ليصل الى حالته التى هو عليها والى مكانه الذي هو فيه ناقصا أي خصم فوري تحصل عليه المنشأة .

وهناك بعض العناصر التي تدخل في تكلفة الأصل الثابت عند اقتنائه تحتاج الى وضع قواعد محاسبية لها حتى تتوحد المعالجة المحاسبية لها هذه العناصر هى :

1-    رسملة تكاليف التمويل .

2-    الأصول الثابتة المقتناه عن طريق التبادل .

3-    الأصول الثابتة المقتناه عن طريق الهبة والإعارة .

ولا شك أنه في بعض الظروف قد يكون من المناسب توزيع اجمالي تكلفة الأصل الثابت على الأجزاء المكونة له ، على أن يتم المحاسبة لكل جزء من تلك الأجزاء على حدة ويتم ذلك في حالة إختلاف العمر الإفتراضي لمكونات الأصل بإختلاف الجزء او أن تكون الإستفادة من المكونات غير نمطية لذلك يكون من الضروري استخدام نسب وطرق إهلاك مختلفة .

اهلاك الأصول الثابتة

عرف المعيار المحاسبي رقم (10) الإهلاك أنه عبارة عن التحميل المنظم للقيمة للإهلاك من الأصل على فترات العمر الإفتراضي له .

وتعرف القيمة القابلة للإهلاك بأنها تكلفة الأصل أو أي قيمة أخرى بديلة للأصل في القوائم المالية ناقصا القيمة التخريدية له .

ويقصد بالقيمة التخريدية للأصل صافي القيمة المتوقع الحصول عليها في نهاية العمر الإفتراضي للأصل بعد خصم تكاليف التخلص منه .

ويعرف العمر الإفتراضي للأصل بأنه اما أن يكون الفترة التي تتوقع المنشأة أن تنتفع خلالها بالأصل .

أو عدد وحدات الانتاج او عدد وحدات مناسبة أخرى تتوقع المنشأة الحصول عليها من ذلك الأصل .

وقد أشار البند 52 من المعيار المشار اليه أنه يتم إثبات اهلاك الأصل حتى اذا كانت قيمته العادلة تزيد عن قيمته الدفترية ما دامت القيمة التخريدية لهذا الأصل لا تزيد عن قيمته الدفترية . ولا يمنع إصلاح وصيانة الحاجة لاهلاك هذا الأصل .

طرق الإهلاك :

أشار المعيار المحاسبي رقم 10 بالبند 60 الى أنه تعكس طريقة الإهلاك الأسلوب الذي من المتوقع أن تستفيد به المنشأة من المنافع الإقتصادية للأصل . وأشارفي البند 61 الى أنه يعاد النظر في طرق الإهلاك المطبقة على الأصول الثابتة على الأقل في نهاية كل سنة مالية وفي حالة وجود تغير جوهري في أسلوب الحصول على المنافع الإقتصادية من تلك الأصول فيجب تغيير طريقة الإهلاك لتعكس هذا التغيير .

كما أشار الى أنه توجد طرق متعددة للإهلاك يمكن إستخدامها لتحميل قيمة الإهلاك بطرق منتظمة على مدار العمر الإنتاجي المقدر للأصل وتشمل هذه الطرق كما جاء بالبند 62 من المعيار المشار اليه :

1-    طريقة القسط الثابت .

2-    طريقة القسط المتناقص .

3-    طريقة مجموع الوحدات .

ومن هنا نرى انه وفي ضوء معايير المحاسبة المصرية فإنه يجب اعادة النظر في طرق الإهلاك المطبقة على الأصول الثابتة دوريا وفي حالة وجود تغيير جوهري في أسلوب الحصول على المنافع الإقتصادية من تلك الأصول فيجب أن يتم تغيير طرق الإهلاك لتعكس ذلك التغيير فاذا كان هذا التغيير في طرق الإهلاك ضروري فيتم المحاسبة عن ذلك التغيير كتغيير في التقدير المحاسبي ويجب تعديل الإهلاك عن تلك الفترة وعن الفترات المستقبلية .

تخريد الأصل أو التصرف فيه .

وقد حددت معايير المحاسبة المصرية القواعد الخاصة بمعالجة عملية تخريد الأصل الثابت أو التصرف فيه فيما يلي :

1-  يجب استبعاد صافي القيمة الدفترية للأصل الثابت من الميزانية عند التصرف فيه أو عند استبعاده بصفة دائمة من الإستخدام وعدم توقع أي منافع إقتصادية مستقبلة منه .

2-  تحديد أية أرباح أو خسائر ناتجة عن توقف استخدام الأصل الثابت أو التصرف فيه بالفرق بين صافي متحصلات التصرف في الأصل وصافي القيمة الدفترية له ويتم الإعتراف بها في حسابات النتيجة كربح أو كخسارة .

3-  عند استبدال أصل من الأصول الثابتة بأصل مماثل له طبقا للظروف الموضحة سابقا فان تكلفة الأصل المقتنى تعادل القيمة الدفترية للأصل المستبدل به ولا ينتج أي أرباح أو خسائر عن هذا التبادل .

4-    عند بيع أصل ثابت واعادة اسئجاره يتم التعامل المحاسبي معه طبقا للمعيار المحاسبي المصري الخاص بالمحاسبة عن عقود التأجير .

5-  تمثل القيمة الخريدية للأصل صافي القيمة المتوقع الحصول عليها في نهاية العمر الإفتراضي للأصل بعد خصم تكاليف التخلص منه أو استبعاده وعمليا غالبا ما يكون القيمة التخريدية للأصل غير ذات قيمة وبالتالي لا يؤثر على حساب الإهلاك .

مما سبق فاننا نكون قد قمنا بدراسة الإهلاك من وجهة النظر المحاسبية وفي ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية وذلك من خلال وضع اطار فكري للتعرف على مفهوم الإهلاك والمبادئ المحاسبية التي تحكمه والعناصر التي يجب مراعاتها عند تحديد قيمته وأهمية إحتسابه وأنواعه وأقسامه وكيفية معالجته دفتريا وطرق احتساب أقساط الإهلاك وأنواعها والقيمة التخريدية للأصل ومن خلال معايير المحاسبة المصرية والدولية عرفنا كيف يمكن قياس الأصل الثابت .

ولكن في نهاية هذا المبحث وجد الباحث نفسه أمام سؤال ما هي المعالجة الضريبية للإهلاك واذا تم إحتسابه بدفاتر المنشأة فبأي طريقة من طرق احتساب الإهلاك تتناسب والفكر الضريبي؟  ما هو موقف المنشأة أمام مصلحة الضرائب من معالجة الإهلاك؟  هل  يعد الإهلاك  مصروف أم لا ؟ ما هى طبيعته ؟ ما هى المشاكل التي يمكن أن تواجه المحاسب عند اعدا القوائم المالية بخصوص الإهلاك أمام مصلحة الضرائب ؟ ما هو قسط الإهلاك الواجب اتباعه وما هو أساس الإهلاك وكيف يتم إحتسابه ؟  ما هي المشاكل التي تتعارض بين القانون الضريبي ومعايير المحاسبة المصرية؟ .

لا شك أنها تساؤلات يلزم للباحث دراستها والوقوف على إجابات لهذه التساؤلات بما يخدم الهدف منن الدراسة والبحث وسوف يتناول الباحث هذه الدراسة في المبحث التالي .

---

[1] الجهاز المركزى للمحاسبات : قرار رئيس الجهاز المركزى للمحاسبات رقم 204 لسنة 2001، النظام المحاسبى الموحد ، الفصل الأول ، الدليل المحاسبي وشرحه ، بند 3322 ، ص 19.

[2] د. ابراهيم شكرى جريس : مقدمة فى التحليل المالى ، كلية التجارة ببورسعيد ، جامعة قناة السويس ن الجزء الأول ، 1990 ،ص 159.

[3] د. وفاء محمد عبد الصمد : النظم المحاسبية والمحاسبة الآلية ، مكتبة الجلاء الجامعية – بورفؤاد ، 1996 ، ص 259.

[4] وزارة المالية  مصلحة الضرائب العامة : الادارة المركزية للتدريب ، ضرائب الدخل الجزء الاول ، القاهرة ، 1996 ن ص 72.

[5] د . وفاء محمد عبد الصمد : المرجع السابق  ، ص ص 259 : 260

 [6] Richard Lewis, David Pendrill : " Advanced Financial Accounting " seventh edition, N.D P.P. 110- 112.

[7]  المؤسسة العامة للتعليم الفني والتدريب المهني ، المملكة العربية السعودية ، الجداول الألكترونية المتخصصة ، نماذج طرق الأهلاك ، بدون تاريخ ، ص 58 .

[8]  - المعيار المحاسبي الدولي رقم ( 4 ) بعنوان المحاسبة عن الأهلاك .

   - المعيار المحاسبي الدولي رقم ( 16 ) بعنوان الممتلكات والمنشأت والمعدات .

[9]  - معيار المحاسبة المصرية رقم (10 ) بعنوان الأصول الثابتة واهلاكاتها.

[10]  - معيار المحاسبة البريطاني رقم ( 12 ) بعنوان محاسبة الأستهلاك .

[11]  - القانون 91 لسنه 2005 المادة 26 .