أثر إلغاء بعض الاعفاءات طبقا للقانون رقم 91 لسنة 2005 على المحددات الأساسية والرئيسية للتشريع الضريبي المصرى - المبحث الثانى

المبحث الثاني

اثر إلغاء الإعفاءات التي تقررت بقوانين ضريبية سابقة بالنسبة لضريبة المرتبات وما في حكمها على المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي من خلال التحاسب الضريبي لممولي هذه الضريبة

هناك مجموعة من الثوابت[1] في مجال المحاسبة عن ضرائب الدخل حيث أن النظم الضريبية ليست إلا وسائل والمواءمة بينها وبين متطلبات الحياة ستظل قائمة ما بقيت الحياة ، وعليه فان تعديل الضريبة هو الأصل ولكن كلما تطلب الأمر ذلك.

كذلك فانه ومن الثوابت أيضا أن كل تشريع ضريبي يجب أن يستند إلى أصول علمية عند تقريره أو تعديله أو إلغائه تبرر هذه الاتجاهات.

كما أن الضريبة يجب ألا تكون أداة لجمع المال فقط وإنما يجب أن تكون أداة مرنة في يد الدولة تستخدمها لتحقيق أهداف اقتصادية واجتماعية.

كذلك فان المنهج العلمي في التحليل يستند إلى الموضوعية دون تهويل أو تهوين للآثار المتوقعة ، يضاف إلى ذلك أن التشريع الضريبي يعد احد أهم أدوات السياسة الاقتصادية التي تساهم في تحقيق أهداف التنمية الشاملة .. لذلك فان التشريع يجب أن ياتى معبرا عن فلسفة الحكم والأوضاع الاجتماعية والاقتصادية في المجتمع.

وقد صدر قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 بهدف تحقيق مزيد[2] من الايجابيات ومن بينها عدالة توزيع العبء الضريبي وتطوير الإدارة الضريبية مع إرساء دعائم الثقة المتبادلة بينها وبين الممولين مما من شانه توسيع قاعدة المجتمع الضريبي على نحو سيعوض في المستقبل الانخفاض المتوقع للحصيلة مع بدء تطبيق هذا المشروع.

ولا شك أن هذه الأهداف تتفق مع المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي وهى :

1-  العدالة

2-  الحصيلة

3-  تحفيز الاستثمار

والسؤال هل حققت مواد التشريع الضريبي بالنسبة للضريبة على المرتبات وما في حكمها المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي والأهداف التي يسعى إليها؟

لا شك أننا ومن خلال هذه الدراسة يمكننا استخلاص الإجابة ووضع إطار محدد لها وذلك من خلال تأثير إلغاء الإعفاءات المقررة بقوانين ضريبية سابقة بالقانون 91 لسنة 2005 وسنقوم بدراسة ذلك في ضوء ما يلي:

أولا:  إلغاء بعض الإعفاءات المقررة بقوانين سابقة:

من المعروف حينما يمنح بعض الفئات إعفاء ضريبي فانه يهدف إلى تحقيق العدالة لهذه الفئات ، والعدالة في مفهومها أن جميع المواطنين أمام القانون سواسية في الحقوق والواجبات ، وتعتبر العدالة الضريبية إحدى الخصائص الأساسية الواجب توفرها في النظام الضريبي حتى يخدم هذا النظام الأهداف المرجوة منه ، وقد أورد ادم سميث في كتابه " ثروة الأمم " أربع خصائص لنظام الضريبة الجيد حيث كانت العدالة أهم تلك الخصائص.

والعدالة الضريبية مفهوم نسبى يختلف تفسيره وتطبيقه من شخص لآخر ويقسم علماء المالية والاقتصاد العدالة الضريبية إلى نوعين هما :

العدالة الأفقية : والتي تعنى أن تتساوى الضريبة التي يدفعها الأشخاص الذين تتساوى دخولهم وظروفهم الاقتصادية والاجتماعية.

العدالة الرأسية :والتي تعنى أن يختلف مقدار الضريبة التي يدفعها الأفراد لخزينة الدولة في حالة الاختلاف في مستوى دخولهم أو في ظروفهم الاقتصادية والاجتماعية فهل حقق المشرع عندما ألغى الإعفاءات المقررة بقوانين أخرى العدالة الضريبية بنوعيها الأفقي والراسي لممولي الضريبة على المرتبات وما في حكمها.

من الواضح أننا نجد أن المشرع في المادة ( 9 ) من القانون 91 لسنة 2005 ولائحته قد نص على انه تسرى الضريبة على المرتبات وما في حكمها على النحو التالي:

1- كل ما يستحق للممول نتيجة عمله لدى الغير بعقد أو بدون عقد بصفة دورية أو غير دورية وأيا كانت مسميات أو صور أو أسباب هذه المستحقات أ وسواء كانت عن أعمال أديت في مصر أو في الخارج ودفع مقابلها من مصدر في مصر ، بما في ذلك الأجور والمكافآت والحوافز والعمولات والمنح والأجور الإضافية والبدلات والحصص والأنصبة في الأرباح والمزايا النقدية والعينية بأنواعها. ( بند 1 مادة 9 )

2-  ما يستحق للممول من مصدر اجنبى عن أعمال أديت في مصر ( بند 2 مادة 9 )

3- مرتبات ومكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة والمديرين في شركات القطاع العام وشركات قطاع العمال العام من غير المساهمين.

4-  مرتبات مكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة والمديرين في شركات الأموال مقابل عملهم الادارى.

وفي سياق نص هذه المادة يتضح أن المشرع وضع نصا عاما شاملا لخضوع كافة الممولين المنطبق عليهم شروط معينة للخضوع لضريبة المرتبات، إلا أننا نجد انه وفى المادة ( 13 ) من القانون 91 لسنة 2005 والمادة ( 12 ) من اللائحة قد نص على المبالغ المعفاة التي تستبعد عند تحديد الإيرادات والتي نص على انه يجب ( اى أنها وجوبيه وليست جوازيه ) عند تحديد الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة استبعاد المبالغ التالية :

1-  المبالغ المعفاة بقوانين خاصة

وهذه المبالغ تمثل الإعفاءات المقررة بقوانين خاصة ( العلاوات الخاصة المضافة وغير المضافة والعلاوات الاجتماعية والإضافية ، والبدلات المعفاة بقوانين خاصة ، ............)[3]

وهنا نجد أن المشرع في القانون 91 لسنة 2005 قد نص على :

1-  إلغاء الإعفاء المقرر لبدل طبيعة العمل بواقع 480 جنيه سنويا.

2-  إلغاء الإعفاء المقرر لبدل التمثيل أو بدل الاستقبال بواقع 2500 جنيه سنويا أو المرتب أيهما اقل.

3-  إلغاء الإعفاء المقرر لحوافز الإنتاج في حدود 100% من المرتب أو 3000 جنيه في السنة أيهما اقل.

وبشرط ألا يزيد مجموع بدلات طبيعة العمل والتمثيل والاستقبال وحوافز الإنتاج المعفاة من الضريبة على أربعة ألاف جنيه سنويا.

وسوف نتناول تأثير هذا الإلغاء على النحو التالي:

أولا : بالنسبة لإلغاء الإعفاء المقرر لبدل طبيعة العمل:

في حين أن المشرع ألغى هذا البند إلا انه وفى المادة 13 بند 1 قد نص على وجوب استبعاد المبالغ المعفاة بقوانين خاصة ومنها بدل طبيعة العمل.

حيث جاء الكتاب الدوري رقم 1 لسنة 2005 الصادر من وزارة المالية بشان أحكام تطبيق الضريبة على المرتبات وما في حكمها وفقا لأحكام قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 يؤكد في تفسير المبالغ المعفاة بقوانين خاصة بأنها " تمثل الإعفاءات المقررة بقوانين خاصة ( العلاوات الخاصة المضافة أو غير المضافة والعلاوات الاجتماعية والإضافية والبدلات المعفاة بقوانين خاصة ومن البدلات المقررة بقوانين خاصة بدلات طبيعة العمل وبدلات التمثيل والتي تمنح لبعض الفئات في الحكومة والجامعات والقضاء ووزارة الداخلية.

وهنا نجد أن المشرع بهذا النص قد اخضع هذه البدلات للضريبة للحاصلين عليها بدون قوانين خاصة وهم يمثلون القاعدة العريضة من الممولين في حين انه أعفى الحاصلين عليها بقوانين خاصة ،

هنا نجد أنفسنا أمام حالة لممول يحصل على بدل طبيعة عمل ويعفى من الضريبة وممول آخر يحصل على بدل طبيعة عمل يخضع للضريبة .

ومع مراعاة قاعدة العدالة الأفقية التي يجب أن يحققها التشريع والتي تعنى أن تتساوى الضريبة التي يدفعها الذين تتساوى دخولهم وظروفهم الاقتصادية نجد أن هناك قصور في تحقيق العدالة الأفقية ويمكن توضيح ذلك بالمثال التالي:

مثال افتراضي

بفرض أن هناك ممولان أ ، ب مرتب كل منهما 18060 جنيه سنويا ويحصل كل منهما على 960 جنيه بدل طبيعة عمل وعلى 2500 جنيه بدل تمثيل وعلاوة اجتماعية إضافية 400 وعلاوة خاصة مضافة للأجر الاساسى 100 جنيه وعلاوة خاصة غير مضافة للأجر الاساسى 300 جنيه واشتراكات التامين 1692 واشتراكات العاملين في صناديق التامين 3000 جنيه  والممول أ يحصل على بدل طبيعة العمل والتمثيل بقانون خاص والممول ب يحصل على هاذين البدلين بدون قانون خاص.ومطلوب حساب ضريبة المرتبات والأجور الخاضع لها كل من الممولان مع العلم بأنهما مشتركان في الدخل والظروف الاجتماعية .

عند احتساب الضريبة لكل منهما نلاحظ أننا أمام حالة لاثنين من الممولين تتساوى دخولهم وبالتالي ظروفهم الاقتصادية إلا انه وبتطبيق أحكام القانون 91 لسنة 2005 نجد أن احتساب الضريبة لكل منهم يختلف عن الآخر  وذلك على النحو التالي:

بيان	ممول أ سيحصل على البدلات بقوانين خاصة	ممول ب يحصل على البدلات بدون قوانين خاصة
اجمالى ما حصل عليه الممول من إيرادات خلال مدة المحاسبة ( مرتبات وما في حكمها ، بدلات و مكافآت ) ستخصم منه: إيرادات معفاة من الخضوع للضريبة بقوانين منحها مثل: -         العلاوة الاجتماعية والإضافية -         العلاوة الخاصة المضافة للأجر الاساسى -         العلاوة الخاصة غير المضافة للأجر الأساسي -         بدل طبيعة العمل -         بدل التمثيل يخصم منه : مبالغ معفاة من الضريبة طبقا لحكم المادة ( 13 ) من القانون: -         إعفاء شخصيا سنويا للممول -         اشتراكات التامين الاجتماعي وأقساط الادخار بند 2 مادة 13 من القانون صافى الإيراد الذي يحسب عليه: اشتراكات العاملين في صناديق التامين أيهما أكبر	18060 جنيه 400 جنيه 100 جنيه 300 جنيه 960 جنيه 2500 جنيه 4000 جنيه 1692 جنيه 8108 جنيه 3000 جنيه	18060 جنيه 400 جنيه 100 جنيه 300 جنيه لا يخصم لا يخصم 4000 جنيه 1692 جنيه 11568 جنيه 3000 جنيه
صافى الإيراد	5108 جنيه	8568 جنيه
يستبعد منه : الشريحة المعفاة طبقا للمادة 7 من القانون 91 لسنة 2005	5000 جنيه	5000 جنيه
صافى الوعاء الخاضع للضريبة	108 جنيه	3568 جنيه
الضريبة المستحقة	10,8 جنيه	356,8 جنيه

ومن هنا يتضح ومن المثال السابق انه وفى حين تساوى كل من الممول أ والممول ب في

الراتب وجميع المستحقات إلا أن الممول أ يدفع ضريبة مرتبات وأجور سنوية مقدارها 10,80 جنيه في حين أن الممول [ دفع ضريبة مرتبات وأجور قدرها 356,80 جنيه .

ويتضح أيضا انه في حين أن المشرع في القانون 187 لسنة 93 قد حدد كل من طبيعة العمل وبدل التمثيل بمبالغ محددة وبحد أقصى ألا أننا نراه وفى المادة 13 من القانون 91 لسنة 2005 قد تركها دون تحديد لحد أدنى أو أعلى لاحتساب هذه البدلات مما زاد الأمر صعوبة في احتساب الضريبة لكل من الممولان.

ولا شك أن درجة التعقيد والصعوبة في هذه الحالة قد ظهرت في عدم تحقيق إحدى محددات التشريع وهى العدالة بفرض أن كل من الممول أ ، ب قد تساوى في الظروف الاقتصادية والاجتماعية بل وتزداد درجة التعقيد إذا كان الممول ب مثلا مستأجر لعقار يتكبد دفع إيجار شهري له في حين أن الممول أ يمتلك عقار يسكن به ، أو أن يكون عدد أفراد أسرة كل منهما  مختلف كأن تكون أسرة الممول ب تزيد ولو بفرد واحد عن الممول أ وذلك يريد الأمر صعوبة وتعقيد.

كما أن ذلك قد يؤثر أيضا على مدخرات الممول ب بالقياس إلى مدخرات الممول أ وكذلك إجراءات الاعتراض على مقدار الضريبة مما يؤثر على الحصيلة إذا ما صدرت للممول ب أحكام بعدم دستورية هذه المادة 13 بند 1 مما يؤثر على الحصيلة.

وإذا كانت القاعدة أن بدل طبيعة العمل إما أن يعطى للعامل عن نفقات يتكبدها في سبيل تنفيذه لعمله وبالتالي فلا يعتبر جزءا من الأجر ولا يخضع للضريبة وإما  أن يعطى له لقاء طاقة يبذلها أو مخاطر معينة يتعرض لها في أداء عمله وبالتالي يعتبر جزءا مرهونا بالظروف التي دعت إلى تقريره فيتحقق بوجودها ويتحدد حكم الضريبة بالنسبة له على ضوء هذه الظروف فبدل طبيعة العمل لا يعدو أن يكون مكافأة مما يمنح للعامل زيادة على مرتبه وعن عمله الاصلى وما يمتد إليه ويتفرع عنه ويكمله حفزا له عن حسن أدائه بما يحقق زيادة فيما ينجزه منه أو تحسين نوعه ويرجع في تحديد ذلك إلى القصد والمعنى لا اللفظ والمبنى الذي يسمى هذا المبلغ.

لذلك فلابد أن يأخذ المشرع ذلك بعين الاعتبار ونحن هنا ننزه المشرع عن كل لغو ولكن لتحقيق محددات التشريع الضريبي والعدالة في التحاسب يجب مراعاة ذلك بتعديل مناسب يحقق العدالة.

ثانيا : بالنسبة لإلغاء الإعفاء المقرر لبدل التمثيل أو الاستقبال بواقع 2500 جنيه سنويا أو المرتب أيهما اقل:

فيما يتعلق ببدل التمثيل وحيث أن قانون العاملين المدنيين بالدولة رقم 47 لسنة 1978 وقانون العاملين بالقطاع العام رقم 48 لسنة 1978 يعتبرا من القوانين الخاصة التي قررت حكما ضريبيا لبدلات التمثيل أو بدلات الاستقبال وقد أفتى بان المادتين رقم 42 من القانون رقم 47 لسنة 1978 ورقم 40 من القانون رقم 48 لسنة 1978 وهما من القوانين الخاصة قررتا عدم خضوع بدل التمثيل للضرائب ومن ثم فان بدل التمثيل والاستقبال للعاملين المدنيين بالدولة أو بالقطاع العام الذي ينطبق عليهما القانونان المشار إليهما يكون معفيا من أية ضرائب دون التقيد بقيمة هذا البدل والباحث يوافق على ذلك فمثلا ما تدفعه وزارة الخارجية إلى أعضاء السلك السياسي من بدل تمثيل يتم لتغطية النفقات التي تتطلبها مهام وظيفتهم ولفائدة الدولة ، فهذا البدل مقرر للوظيفة وليس مزية أو فائدة للموظف[4] والباحث يرى انه وان كان القانون الضريبي رقم 91 لسنة 2005 لم يفرق في إعفاء قدر محدد أو حد أعلى لبدل التمثيل أو الاستقبال بين من يعمل بالحكومة أو بالقطاع العام أو القطاع الخاص إلا أن عدم تحديد ذلك لابد أن يكون له اثر سلبي في إمكانية المساعدة على التهرب الضريبي على مستوى القطاع الخاص وذلك بتضخيم بدلات التمثيل الممنوحة للعاملين بالقطاع الخاص مما يؤثر سلبا على الحصيلة وهى احدي محددات التشريع الضريبي.

لذلك فلابد من وجود ضوابط تحدد بدل التمثيل الممنوح وقيمته وشروط من يحصل عليه بالقطاع الخاص أسوة بشاغلي الوظائف بالجهات الحكومية والقطاع العام وفى حدود مقررة قانونا .

ثالثا : فيما يتعلق بإلغاء الإعفاء المقرر لحوافز الإنتاج في حدود 100% من المرتب أو 3000 جنيه في السنة أيهما أقل:

من المعروف أن المشرع في القوانين السابقة وآخرها القانون 187 لسنة 1993 نص بأنه لا تسرى الضريبة على المبالغ التي يتقاضاها العاملون كحوافز إنتاج وذلك في حدود 100 % من المرتب أو المكافأة أو الأجر الأصلي وبشرط ألا تجاوز 3000 جنيه في السنة.

وكانت العبرة في تكييف المبلغ على انه من حوافز الإنتاج بالسبب المقتضى لأداء العمل وإجادته أو زيادة المنجز وتحسين نوعه ومستواه، وان يكون متصلا بالفعل الذي يلتزم العامل بأدائه مما يجعله داخلا في حكم المرتب بمعناه الشامل.

ووفقا للقانون 157 لسنة 1981  كانت تعتبر حوافز إنتاج[5] كل من :

1- المبالغ المدفوعة من الحكومة ووحدات الإدارة المحلية والهيئات العامة وشركات ووحدات القطاع العام كحوافز إنتاج طبقا للقوانين واللوائح المنظمة لها.

وتدخل شركات قطاع الأعمال العام في مفهوم شركات ووحدات القطاع العام في تطبيق هذه المادة استنادا إلى أن قانون قطاع الأعمال رقم 203 لسنة 1991 وان كان قد غاير من أسلوب إدارة الشركات التي أخضعها لأحكامه وأعاد تنظيمها بما يكفل لها قدر اكبر من وسائل التسيير الذاتي لا يفيد بذاته انحسار وصف القطاع العام عن هذه الشركات ، كما أن عدم انطباق أحكام قانون القطاع العام الصادر بالقانون رقم 97 لسنة 1983 على هذه الشركات لا يفقدها بذاته ذلك الوصف ما بقيت في إطار الملكية العامة بالمعنى الوارد بالمادة 29 من الدستور.

ويعتبر من قبيل حوافز الإنتاج ما يلي :

أ‌-     مكافآت البحوث الأكاديمية والتطبيقية والريادة العلمية والاجتماعية.

ب‌-مكافآت الإشراف على الرسائل والامتحانات والمساهمة في أعمالها التي يحصل عليها أعضاء هيئة التدريس.

جـ- حوافز العاملين من غير أعضاء هيئة التدريس.

د- مكافآت الامتحانات والنقل التي يحصل عليها العاملون بوزارة التربية والتعليم.

هـ- المكافأة التي يتم توزيعها من حصيلة الاشتراكات في مجموعات تقوية الطلاب في المواد الدراسية.

2- المبالغ المدفوعة من شركات القطاع الخاص الخاضعة لأحكام القانون لزيادة الإنتاج أو لرفع كفاءة الخدمات طبقا للقواعد التي يصدر بها قرار من وزير المالية بعد أخذ رأى وزير القوى العاملة.

واستمر العمل بذلك المفهوم لإعفاء حوافز الإنتاج حتى صدور القانون 91 لسنة 2005 والذي نصت المادة 9 في البند 1 منها على انه تسرى الضريبة على المرتبات وما في حكمها على النحو الآتي:

- كل ما يستحق للممول نتيجة عمله لدى الغير بعقد أو بدون عقد ...... بما في ذلك الأجور والمكافآت والحوافز العمولات والمنح والأجور الإضافية..............الخ.

وهنا نرى أن المشرع طبقا لهذه المادة قد ألغى الإعفاءات الممنوحة للحوافز عن جميع العاملين ، إلا أنه وفى المادة 13 بند 1 من القانون 91 لسنة 2005 قد نص صراحة على استبعاد المبالغ المعفاة بقوانين خاصة وشدد على ذلك بالتأكيد في نص المادة 12 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 إلى انه يجب عند تحديد الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة استبعاد المبالغ الآتية :

1-  المبالغ المعفاة بقوانين خاصة.

2-  ......................................

3-  ...................................

.........................................

..........................................

7- حصة العاملين من الأرباح التي يتقرر توزيعها طبقا للقانون.

وفى المادة 14 من اللائحة التنفيذية أشار إلى انه تخصم الإعفاءات المنصوص عليها في المادة (13 ) من القانون وطبقا لأحكامها.

وهنا نجد أن المشرع بهذه النصوص الواردة بالمادة (9 ) بند 1 قد أخضع جميع الحوافز للضريبة لكافة الممولين ثم عاد في المادة 13 من ذات القانون والمادة 12 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 بإعفاء المبالغ المعفاة بقوانين خاصة . اى إعفاء الحوافز المعفاة بقوانين خاصة وهى تخص فئات دون الأخرى.

ثم أشار في المادة 14 من اللائحة على أن تخصم الإعفاءات المنصوص عليها في المادة ( 13 ) من القانون وطبقا لأحكامها.. اى أن هناك اختلاف في نسبة وطريقة الخصم للحوافز كمبالغ معفاة طبقا لقوانين خاصة ولا شك أنها سوف تختلف من جهة إلى أخرى ومن ممول إلى آخر حسب القانون الخاص الصادر عن تلك الجهة التي يعمل بها كل ممول.

من هنا نرى أن هناك ممول لم يحصل على مزايا إعفاء الحوافز نظرا لعدم وجود قانون خاص في جهة عمله يحدد أو يشير إلى إعفاء هذه الحوافز.

كما أن الحالة الثانية نجد أن هناك اختلاف كبير في تحديد قيمة الحافز المخصوم طبقا لأحكام القوانين الخاصة لتلك الجهات فيمكن أن نرى أن هناك قانون خاص بإعفاء الحوافز الممنوحة للعاملين بجهة بالكامل ودون تحديد اى نسبة مئوية من الدخل أو الراتب الاصلى وهناك قانون يحدد الحوافز الممنوحة للعاملين بنسبة 100% من الراتب مثلا وهناك قانون يحدد الحوافز الممنوحة للعاملين بنسبة 75% من الراتب مثلا. وهناك قانون يحدد الحوافز الممنوحة للعاملين بنسبة 50% من الراتب مثلا وهناك قانون يحدد الحوافز الممنوحة للعاملين بنسبة 25% من الراتب مثلا .

ولا شك أن المشرع حينما وضع الإعفاء لهذه المبالغ طبقا لما تحدده القوانين الخاصة قد خرج عن  المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي وهى تحقيق العدالة مما يعرض النص القانوني لخطر الحكم عليه بعدم الدستورية مما يؤدى إلى مديونية الجهة الإدارية عن مبالغ سبق تحصيلها وبالتالي تعريض الحصيلة إلى الاهتزاز نتيجة للاسترداد في هذه الحالة ،

كما أن هناك تساؤل عن كيف يتم من خلال القانون إعفاء حوافز بعض العاملين دون البعض الآخر ؟ وكيف يتم احتساب الحوافز طبقا لما تحدده قوانين خاصة دون وضع معيار محدد في احتساب واعتماد الحوافز المعفاة؟ وهل ستوافق مصلحة الضرائب على قوانين أو لوائح خاصة لشركات القطاع الخاص ؟ وما هو المعيار الذي سيتم على أساسه اعتماد حوافز العاملين بالقطاع الخاص ؟ أن عدم اعتماد حوافز الإنتاج للعاملين بالقطاع الخاص سوف يعرض إقرارات أصحاب الشركات بالقطاع الخاص إلى الهدم لعدم المصداقية وبالتالي هدم القاعدة المعمول بها في فلسفة القانون 91 لسنة 2005 والتي تشير إلى التقدير الذاتي للضريبة؟ وإذا لم يتم فحص إقرارات بعض الشركات من القطاع الخاص لعدم دخولها في العينة المختارة رغم قيامها باحتساب حوافز إنتاج لم تعفى بنص القانون أو اى نسب منها أليس ذلك سيعرض كثير من الضرائب الواجب سدادها للضياع؟

كلها تساؤلات جديرة بالدراسة إلا أننا سوف نوضح من خلال المثال التالي التأثير السلبي لهذه المادة على ما تنشده المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي وهى العدالة وذلك وفقا للمثال التالي:

مثال افتراضي

بفرض أن هناك اثنين من الممولين أ ، [ب اجمالى الإيراد السنوي لكل منهما 24000 جنيه والعلاوات الخاصة المضافة أو غير المضافة وغيرها من البدلات 18000 جنيه وضمنها حوافز الإنتاج مع العلم بان الممول أ يحصل على حوافز الإنتاج بدون قانون خاص ويحصل الممول ب على حوافز إنتاج قدرها 10000 جنيه بقانون خاص به ويتمتع كل منهما بالإعفاء الشخصي وقدره 4000 جنيه وان اشتراكات التامين الاجتماعي على الأجور الأساسية والمتغيرة لكل منهما 2400 جنيه .

فانه عند تحديد ضريبة المرتبات وما في حكمها الخاضع لها كل من الممول أ والممول ب يكون احتساب الضريبة على النحو التالي:

بيان	الممول أ ( يحصل على حوافز إنتاج بدون قانون خاص )	ممل ب ( يحصل على حوافز إنتاج بقانون خاص
اجمالى الإيراد السنوي يخصم منه العلاوات الخاصة المضافة أو غير المضافة وغيرها من البدلات الأخرى المعفاة والحوافز المعفاة بقوانين خاصة الإعفاء الشخصي اشتراكات التامين الاجتماعي على الأجور الأساسية والمتغيرة صافى الإيراد يستبعد منه الشريحة المعفاة طبقا للمادة 7 من القانون 91 لسنة 2005 الوعاء الخاضع للضريبة مقدار الضريبة	24000 جنيه 8000 جنيه 4000 جنيه 2400 جنيه 9600 جنيه 5000 جنيه 4600 جنيه 460 جنيه	24000 جنيه 18000 جنيه 4000 جنيه 2400 جنيه ( 400 ) جنيه 5000 جنيه لا شئ لاشئ

ومن هنا نرى انه في حين تساوى كل من الممول أ والممول ب في الراتب وحوافز الإنتاج وجميع المستحقات إلا أن الممول أ تكبد ضريبة مرتبات وأجور سنوية مقدارها 460 جنيه في حين أن الممول ب أصبح معفى من الضريبة فالضريبة المستحقة عليه لا شئ.

مثال افتراضي آخر

بفرض أن هناك اثنين من الممولين ج ، د اجمالى الإيراد السنوي لكل منهما 36000 جنيه والعلاوات الخاصة المضافة أو غير المضافة وغيرها من البدلات الأخرى المعفاة وحوافز الإنتاج 14000 جنيه مع العلم بان الممول ج ، د يحصلان على حوافز  الإنتاج بقانون خاص بالنسبة للممول ج الحافز يعفى بنسبة 100% من الراتب الاساسى. وان الممول د الحافز يعفى بنسبة 50% من الراتب الاساسى . مع العلم بان الراتب الاساسى السنوي لكل منهما 6000 جنيه ويتمتع كل منهما بالإعفاء الشخصي وقدره 4000 جنيه وان اشتراكات التامين الاجتماعي على الأجور الأساسية والمتغيرة لكل منهما 2400 جنية.

وعليه فان التحاسب الضريبي لتحديد ضريبة المرتبات والأجور الخاضع لها كل من الممول ج والممول د  تكون على النحو التالي:

بيان	الممول ج ( يحصل على حوافز بقانون خاص معفى بنسبة 100% من الراتب الأساسي )	الممول د ( يحصل على حوافز بقانون خاص معفى بنسبة 50% من الراتب الأساسي)
اجمالى الإيراد السنوي يخصم منه العلاوات الخاصة المضافة أو غير المضافة وغيرها من البدلات الأخرى المعفاة والحوافز المعفاة بقوانين خاصة تمثل ( 8000 جنيه علاوات خاصة وغيرها من بدلات ) ( يضاف إليها 6000 جنيه حوافز إنتاج معفاة بنسبة 100% من المرتب للممول أ )و ( يضاف 3000 جنيه حوافز إنتاج معفاة بنسبة 50% من المرتب للممول ب ) الإعفاء الشخصي اشتراكات التامين الاجتماعي على الأجور الأساسية والمتغيرة صافى الإيراد يستبعد منه الشريحة المعفاة طبقا للمادة 7 من القانون 91 لسنة 2005 الوعاء الخاضع للضريبة مقدار الضريبة على المرتبات والأجور	36000 جنيه 14000 جنيه 4000 جنيه 2400 جنيه 15600 جنيه 5000 جنيه 10600 جنيه 1340 جنيه	36000 جنيه 11000 جنيه 4000 جنيه 2400 جنيه 18600 جنيه 5000 جنيه 13600 جنيه 1790 جنيه

ومن المثال السابق نرى انه وفى حين أن الممول ج والممول د تساوى كل منهما في راتبه وحوافز الإنتاج إلا أننا نرى انه ووفقا لما تحدده القوانين الخاصة بجهة عمل كل منهما للحوافز المعفاة من الضريبة نجد أن هناك اختلاف في قيمة الضريبة التي يقوم كل منهما بسدادها بالرغم من اشتراكهم التام في جميع المستحقات المالية.

يضاف إلى ذلك أن المشرع في القانون 187 لسنة 93 قد اشترط بالا يزيد مجموع بدلات طبيعة العمل والتمثيل والاستقبال وحوافز الإنتاج المعفاة من الضريبة على أربعة ألاف جنيه سنويا في حين أن المشرع في نصوص القانون 91 لسنة 2005 وضع الإعفاء طبقا للبند 1 من المادة 13 والمادة 12 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 بصورة مطلقة وهذا لا شك سوف يؤدى إلى :

1-  عدم العدالة في محاسبة الممولين الخاضعين للضريبة.

2-  كثرة المنازعات والطعون الضريبية مما يؤدى إلى التأثير على الحصيلة.

3- السماح بوجود ثغرة للتهرب الضريبي من جانب القطاع الخاص وذلك بوضع لوائح وقوانين خاصة لهذه البنود دون تحديدها بنسب معينة وذلك لتضخيم المصروفات بصورة سليمة ووفقا لقواعد المحاسبة الابتكارية المعمول بها مما يعرض أيضا الحصيلة للنقص.

2- إلغاء إعفاء عمال اليومية:

إن تعريف هذه الفئة بعمال اليومية لهى ذات دلالة[6] بالغة على المسمى حيث أن هؤلاء العمال والمستخدمين باليومية تتميز أعمالهم بعدم الاستقرار وكذلك بالدخل المنخفض وقد آثر المشرع منذ صدور القانون الضريبي بالقانون14 لسنة 1939 على إعفاء هذه الفئة في حدود اجر يومي معين واستمر الأمر هكذا إلى أن جاء المشرع بالمادة 53 من القانون 187 لسنة 1993 واستحدث نصا  مؤداه إعفاء أجور جميع عمال اليومية بعد أن كان الإعفاء المنصوص عليه قبل التعديل بقصد الإعفاء على مبلغ معين من أجورهم ولكنه اشترط لسريان هذا الإعفاء شروط أولها ألا يكون استخدامهم بصفة دائمة والثاني أن لا يكون لهم مورد آخر واستمر الأمر هكذا حتى صدر القانون 91 لسنة 2005 والذي ألغى هذا الإعفاء لهذه  الفئة واخضع جميع ما يحصلون عليه من إيراد للضريبة وبالتالي أصبحت أجور عمال اليومية تخضع للضريبة خضوعا كليا شانها في ذلك شان بقية أصحاب المرتبات وما في حكمها.

ولا شك أن إلغاء إعفاء عمال اليومية قد جاء مجحفا بهذه الفئة للأسباب التالية:[7]

أ‌-  أن إلغاء الإعفاء بهذا الشكل يؤدى إلى الأضرار بهذه الفئة التي تمثل جزءا كبيرا من الأجراء في المجتمع المصري.

ب‌- انه يمثل إهدارا للحقوق المكتسبة للممولين.

جـ- أن محاسبة هذه الفئات من الناحية الضريبية يكتنفها الكثير من الصعوبات وذلك بسبب :

-         اختلاف وتعدد قيم المبالغ التي يحصلون عليها.

-         عدم الإفصاح عن بعض هذه المبالغ في كثير من الأحوال.

هذا الإلغاء سوف يؤدى إلى توقع حصول مصلحة الضرائب على نسبة من الربط من ممولي هذه الفئة وبالتالي زيادة ربط الضريبة ولا شك أن تهرب هذه الفئة وعدم إمكانية حصرها والتحصيل منها سوف يؤدى إلى التأثير السلبي على الحصيلة ، يضاف إلى ذلك أن هناك الكثير من الباعة الجائلين وسائقي العربات الكارو والشيالين وغيرهم الذين يحققون إيرادات يومية تشبه إيرادات عمال اليومية ولم يتم حصرهم ضريبيا حتى الآن ، وبالتالي فان خضوع عامل اليومية الملتزم بالإعلان عن نفسه وعن مكان عمله سوف يعرضه لا شك إلى محاولة التهرب أسوة بنظيره الذي يعمل كبائع جائل أو خلافه ولا يتم حصره ضريبيا أو خضوع أجره اليومي للضريبة.

ولا شك أن مسلك المشرع في خضوع هذه الفئة يحتاج أولا إلى حصر شامل للمجتمع ضريبيا مع توفير سبل نشر الثقافة الضريبية لتحقيق الأهداف المرجوة من التشريع دون زيادة حجم التهرب الضريبي.

3- إلغاء إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة:

التزم المشرع الضريبي في قوانين الضرائب السابقة بإعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة التي تؤديها شركات التامين عن وثائق التامين التي لا تقل مدتها عن 10 سنوات وذلك لتشجيع الأفراد على الاشتراك في هذا النوع من الوثائق واستمر الأمر هكذا إلى أن صدر القانون 91 لسنة 2005 والذي ألغى إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة التي تؤديها شركات التامين من وثائق التأمين التي لا تقل مدتها عن 10 سنوات .

ولا شك أن هذا الإلغاء يترتب عليه نتائج ضارة لكل من الممول أو شركات التامين وذلك من خلال :

أ‌-  انه يمثل إهدار للحقوق المكتسبة لأصحاب هذه الإيرادات والتي تمثل عادة العنصر الوحيد لهم في الحصول على الدخل.

ب‌-عدم تشجيع الأفراد على الاشتراك في هذا النوع من وثائق التامين مما يؤثر بالتالي على النشاط الخاص بالتامين والإضرار به ومن ثم الإضرار بالاستثمارات الناتجة عن شركات التامين.

4- إلغاء نسبة 10 % مقابل الحصول على الإيراد:

ألغى المشرع في القانون 91 لسنة 2005 خصم 10% مقابل الحصول على الإيراد وهى النسبة التي سبق وان استحدثها المشرع في القانون 157 لسنة 81 بالمادة 63 منه وأبقى عليها المشرع في القانون 187 لسنة 1993.

ولا شك أن المرتبات وما في حكمها التي يحصل عليها ممول هذه الضريبة تعتمد في الحصول عليها أساسا على بذل جهد بدني وعقلي ومعرفي للعنصر البشرى ولا شك أن اخذ الظروف الشخصية للممول الخاضع لهذه الضريبة يجب أن تؤخذ في الاعتبار حيث أن هذه الظروف الشخصية تؤثر على مستوى المعيشة وعلى أداء الأفراد لعملهم وعلى قدرتهم على كسب الإيراد والمدى الزمني لذلك، كما أن هناك مصروفات يتكبدها الموظف أو العامل مثل مصروفات المواصلات والملابس والمعدات والتدريب وغيرها من النفقات التي يتكبدها في سبيل الوصول إلى عمله والحصول على راتبه ولا شك أن راتب الموظف أو العامل يتأثر إلى حد كبير بهذه المصروفات الغير مباشرة والمباشرة للحصول عليه.

ولذلك فان إلغاء هذه النسبة يعتبر تجاهل للقواعد المحددة لخصم مقابل الحصول على الإيراد بما يتناسب مع طبيعة العمل وإلغاء هذه النسبة يزيد العبء الضريبي على الفئة الوسطى من أصحاب المرتبات وما في حكمها ومع اعتبار أن المرتبات وما في حكمها تعتبر اضعف مصادر الدخل بالإضافة إلى كونها أهم مكون من مكونات الدخل القومي، وحيث أن ممول هذه الضريبة يدفع الضريبة فورا عند حصوله على الإيراد اى راتبه فان إلغاء هذه النسبة يؤثر عكسيا على قدرة الموظف أو العامل في أداء عمله وبالتالي على حوافز العمل والإنتاج.

5- إلغاء الأعباء العائلية المقررة قانونا وتوحيد سعر الضريبة على المرتبات مع الضرائب الأخرى:

إذا كانت العدالة المالية تقضى بالا يفلت  إيراد من الخضوع للضريبة ، أيا كان مصدر هذا الإيراد ، إلا أنها أيضا تتطلب ألا تعامل جميع أنواع الدخول بدرجة واحدة، بل يجب فرض ضريبة بسعر ما على الإيراد الناتج عن رأس المال وبسعر آخر على الإيراد الناتج عن العمل.

ولما كانت المرتبات وما في حكمها هي صورة من صور الإيرادات الناتجة من العمل لذلك كان لزاما على المشرع المالي المصري أن يخضعها للضريبة لكي تساهم بقسط في الأعباء المالية العامة إلا انه يجب أن يكون خضوعها بدرجة تراعى فيها ممولي هذه الضريبة.

وقد جاء القانون 91 لسنة 2005 في مادته رقم (7) بأنه تستحق الضريبة على ما يجاوز خمسة ألاف جنيه من مجموع صافى الدخل الذي يحققه الممول المقيم خلال السنة.

وبالتالي فان المبلغ المعفى من الضريبة ومقداره ( 5000 جنيه 9 تساوى فيه ممول الضريبة على المرتبات وما في حكمها مع كافة ممولي الضريبة علي دخل الأشخاص الطبيعيين من نشاط تجارى أو صناعي وكذلك النشاط المهني أو غير التجاري أو الثروة العقارية.

كذلك فان المادة 8 من القانون 91 لسنة 2005 قد حددت أسعار الضريبة على المرتبات وما في حكمها مثلها مثل كافة ممولي الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين من نشاط تجارى أو صناعي وكذلك نشاط مهني أو غير تجارى أو ثروة عقارية.

ولا شك أن النص في هاتين المادتين لم يراعى ما تقضى به العدالة المالية التي تتطلب ألا تعامل جميع أنواع الدخول بدرجة واحدة ،  وكذلك لم تراعى التفرقة بين أنواع الدخول المختلفة من حيث سعر الضريبة حيث انه يجب مراعاة الدخول المحصلة من نتاج عنصر العمل وحده ويتم فرض الضريبة عليها بأقل سعر وذلك لسببين:

أ‌-     أن ممولي هذه الضريبة يحصلون على دخولهم نتيجة عملهم فقط ولا يوجد رأس مال.

ب‌-أن دخول هذه الضريبة محددة بنسبة 100% دون أدنى وجود لنسبة تهرب ولو 15 في حين أن دخول ممولي الضرائب الأخرى يوجد بها نسبة شك أو تهرب ولو كانت قليلة جدا إلا أنها موجودة حيث أن الممول عند المبالغة في سعر الضريبة يعتبر التهرب ( مشروعا ) وهذا الحال لا يستطيع ممولي الضريبة على المرتبات وما في حكمها تحقيقه .

جـ-كذلك فان هاتين المادتين من القانون 91 لسنة 2005 لم تنظرا إلى تكاليف المعيشة والأعباء العائلية مما يوجب إعادة النظر فيهما.

خلاصة البحث

من خلال الدراسة التي قمنا بها لدراسة المشكلات الناتجة عن إلغاء بعض الإعفاءات التي تقررت بقوانين سابقة في التشريع الضريبي رقم 91 لسنة 2005 بشأن الضريبة على المرتبات وما في حكمها ، خلص الباحث من خلال المبحث الأول إلى دراسة الضريبة على المرتبات وما في حكمها في ضوء التشريع الضريبي المصري وتوصل إلى أن هناك عددا كبيرا من التعديلات قد تمت على قوانين الضرائب المصرية بدءا من القانون 14 لسنة 1939 سواء فيما يتعلق بنطاق الضريبة أو تحديد وعائها أو سعرها أو الإعفاء منها وخلص الباحث إلى أن المشرع الضريبي في القانون 187 لسنة 1993 أبقى على معظم الأحكام الخاصة بالضريبة على المرتبات وما في حكمها التي تقررت بالقانون 157 لسنة 1981 إلا انه استحدث عددا من التعديلات جاء القانون 91 لسنة 2005 بمواد إلغائها ،

وقد خلص الباحث من خلال الدراسة إلى أن هذه الإلغاءات شملت بعض الإعفاءات المقررة بقوانين سابقة مثل الإعفاء المقرر لبدل طبيعة العمل وبدل التمثيل وبدل الاستقبال  وحوافز الإنتاج بالإضافة إلى إلغاء الإعفاء المقرر لعمال اليومية وتلك الإعفاءات المقررة للإيرادات المرتبة لمدى الحياة ونسبة 10 % مقابل الحصول على الإيراد والأعباء العائلية وتوحيد سعر الضريبة بين ممولي ضريبة المرتبات مع ممولي النشاط التجاري والصناعي والمهن الحرة وغير التجارية والإيراد العقاري وتم استعراض هذه التعديلات في التشريع الضريبي رقم 91 لسنة 2005 ومدى تأثيرها على عملية التحاسب الضريبي لممولي هذه الضريبة وهل تحقق تلك الإلغاءات المحددات الأساسية والرئيسية للتشريع الضريبي من عدالة وحصيلة وتشجيع الاستثمار.

وفى المبحث الثاني من الدراسة تعرض الباحث إلى أهداف قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 وتناول الباحث بدراسة تفصيلية وبأمثلة رياضية افتراضية اثر إلغاء هذه الإعفاءات والتناقض بين مواد القانون الضريبي وعدم القدرة على تحقيق العدالة الضريبية ، كذلك اثر إلغاء الإعفاء المقرر لحوافز الإنتاج ، وخلص الباحث إلى أن المشرع حينما وضع الإعفاء للحوافز لفئة دون أخرى إنما خرج عن المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي وتعرض إلى مخالفة دستورية كما انه ومن خلال إلغاء إعفاء عمال اليومية أهدر حقوق مكتسبة للممولين ، وفى تناول الباحث للإلغاء الخاص بإعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة توصل الباحث إلى أن ذلك سوف يؤدى إلى الإضرار بشركات التامين كما أن إلغاء نسبة 10 % مقابل الحصول على الإيراد لها تأثير عكسي على قدرة الموظف في أداء عمله وبالتالي على حوافز العمل والإنتاج،

وانتهى الباحث من خلال هذا المبحث أيضا إلى أن ممولي هذه الضريبة يحصلون على دخولهم نتيجة عملهم فقط ولا يوجد رأس مال وان دخولهم يتم حصرها ضريبيا بنسبة 100% ولا توجد اى نسبة تهرب ولو بمقدار 1% وبالتالي فان المساواة في الإعفاء المقرر بواقع 5000 جنيه وسعر الضريبة يكتنفه كثير من الغموض ولم ينظر إلى تكاليف المعيشة والأعباء العائلية التي يتعرض لها ممولي هذه الضريبة ويحتاج الأمر  إلى تعديل تشريعي.

النتائج والتوصيات

نتائج البحث:

لقد توصل الباحث في ختام هذا البحث إلى عدد من النتائج أهمها ما يلي:

1- أن إلغاء بعض الإعفاءات المقررة بقوانين سابقة مثل إعفاء بدل طبيعة العمل وبدل التمثيل والاستقبال وحوافز الإنتاج يؤدى إلى قصور في تحقيق الأهداف التي يرمى إليها المشرع الضريبي ولا يتفق مع المحددات الرئيسية للتشريع الضريبي من عدالة وحصيلة وتحفيز الاستثمار.

2- أن إلغاء إعفاء عمال اليومية يؤدى إلى أضرار بهذه الفئة ويعوق أهداف التشريع في التخفيف عن الممولين ويساعد على التمييز في المعاملة الضريبية ويهدر بعض الحقوق المكتسبة للممولين.

3- أن إلغاء إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة يؤثر تأثيرا سلبيا على الاقتصاد والاستثمار ويعوق حركة التامين ويعرض حقوق أصحاب هذه الإيرادات للإهدار.

4- أن إلغاء نسبة 10 % مقابل الحصول على الإيراد تؤثر تأثيرا عكسيا على قدرة الموظف في أداء عمله وبالتالي على حوافز العمل والإنتاج.

5- أن توحيد سعر الضريبة طبقا للمادة 8 من القانون 91 لسنة 2005 لكل ممولي الضريبة على دخول الأشخاص الطبيعيين من نشاط تجارى أو صناعي وكذلك النشاط المهني أو غير التجاري أو الثروة العقارية يتعارض مع مفهوم العدالة المالية التي تقضى بأنه يجب ألا تتعامل جميع أنواع الدخول بدرجة واحدة بل تقضى بالتفرقة بين أنواع الدخول المختلفة من حيث سعر الضريبة حيث يجب مراعاة الدخول المحصلة من نتاج العمل وحده بان يتم فرض الضريبة عليها بأقل سعر وان الدخول المحصلة من تضافر عنصر العمل ورأس المال بسعر متوسط والدخول المحصلة من عنصر رأس المال بسعر اعلي.

6- أن توحيد المبلغ المعفى من الضريبة ومقداره ( 5000 جنيه ) والذي تساوى فيه ممولي الضريبة على المرتبات مع كافة ممولي الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين من نشاط تجارى أو صناعي وكذلك النشاط المهني أو غير التجاري أو الثروة العقارية جاء مجحفا بحقوق ممولي هذه الضريبة  ولم ينظر إلى تكاليف المعيشة والأعباء العائلية التي يتعرض لها ممولي هذه الضريبة.

توصيات البحث

من خلال الدراسة توصل الباحث إلى عدد من التوصيات على النحو التالي:

أولا : توصيات عامة:

1- صدور تعديل تشريعي يقضى بخصم نسبة 100% من المرتب الأساسي مقابل حوافز الإنتاج أو 5000 جنيه أيهما أكبر.

2- إضافة إعفاء بدلات طبيعة العمل والتمثيل والاستقبال في حدود 15% من المرتب الاساسى أو 3000 جنيه أيهما اكبر.

3-  إضافة خصم 10% مقابل الحصول على الإيراد بجانب الإعفاء الشخصي الممنوح قانونا.

4-  إعفاء إيرادات عمال اليومية في حدود 50 % من سعر الضريبة.

5-  تعديل سعر الضريبة على المرتبات وما في حكمها لتكون على النحو التالي:

الشريحة الأولى:أكثر من 5000 جنيه حتى 20000 جنيه      5%

الشريحة الثانية : أكثر من 20000 جنيه حتى 40000 جنيه 10%

الشريحة الثالثة : أكثر من 40000 جنيه                          15 %

6-  النص على إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة.

ثانيا : توصيات خاصة :

1- يوصى الباحث بمزيد من الدراسات في مجال إلغاء الإعفاءات المقررة بقوانين خاصة وذلك بدراسة السبل اللازمة مستقبلا لتطوير التشريع لضريبة المرتبات وما في حكمها.

2- عقد مؤتمرات علمية تجمع المهتمين بضريبة المرتبات من أساتذة الجامعات  ورجال الحقل الضريبي والمحاسبين والمهتمين لدراسة سبل تطوير التشريع الضريبي ونظم وأساليب فحص ضريبة المرتبات.

3- العمل على توسيع دائرة حصر كافة عناصر المجتمع الخاضعة لضريبة المرتبات لتحقيق الحصيلة المرجوة والعمل على نشر الثقافة الضريبية والارتقاء بمستوى جودة الخدمات المقدمة للممولين والجهات.

  مراجع البحث

أولا : الكتب

1- حسن الغرباوى وآخرين ، ضرائب الدخل فحصا وتشريعا وتنفيذا ، ( القاهرة ، مكتبة عين شمي ودار النشر للجامعات ، الطبعة الأولى ، 1984) .

2-  أ.د عبد القادر إبراهيم حلمي ، المحاسبة الضريبية ، ( القاهرة ، دار النهضة العربية ، 1985 )

3- أ.د عيسى محمد أبو طبل ، أصول المحاسبة الضريبية مع دراسة ضرائب الدخل طبقا للقانون الجديد ،( القاهرة ، بدون ناشر ، 1982 )

4- د. محمد أحمد محمد جادو ، حلمي عبد العظيم حسن ، القانون رقم 91 لسنة 2005 ، ( وزارة التجارة والصناعة ، الهيئة العامة لشئون المطابع الأميرية ، الطبعة الثالثة معدلة ، 2006 )

5- د. محمد الصادق سلامة وآخرين ، الضريبة الموحدة في التشريع المصري في ظل القانون 187 لسنة 93 ( بورسعيد ، جامعة قناة السويس ، كلية التجارة ببورسعيد ، 2003 )

6- د. محمد طه بدوى ، د. محمد حمدي النشار ، أصول التشريع الضريبي المصري ، ( القاهرة ، دار المعارف بمصر ، الطبعة الأولى ، 1959)

ثانيا : الدوريات ( المجلات العلمية)

1- د. محمد حسين أبو نصار ، العدالة الضريبية بين النظرية والتطبيق ، مجلة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ، ( العدد ( 117 )

ثالثا : أخرى

1- د. جلال الشافعي ، دراسة انتقاديه مقارنة لقانون الضريبة على الدخل الجديد رقم 91 لسنة 2005 ، المؤتمر الضريبي العاشر ، الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب ، 12 – 15  سبتمبر 2005 ، دار الدفاع الجوى ، مجلد بحوث اليوم الأول.

2-  قانون الضرائب على الدخل رقم 14 لسنة 1939 ، موسوعة الضرائب على الدخل

3-  قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981، موسوعة الضرائب على الدخل

4-  قانون الضرائب على الدخل رقم 187 لسنة 1993 ،

5-  قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005

6-  قانون الضريبة العامة على الدخل رقم 99 لسنة 1949

7-  قانون العدالة الضريبية رقم 46 لسنة 1978

8-  قانون العاملين بالدولة رقم 47 لسنة 1978

9-  قانون العملين بالقطاع العام رقم 48 لسنة 1978

10-    قانون قطاع الأعمال رقم 203 لسنة 1991

11-    قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 باللائحة التنفيذية لقانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005.

12-  فتوى مجلس الدولة ( قسم الرأي مجتمعا ) التي ضمنها كتابة رقم 37-1/10-121 والموجه لوزارة المالية بتاريخ 20 ابريل سنة 1950 م.

13-    كتاب وزارة المالية رقم 1 لسنة 2005.

14-   أ.د محمود السيد الناغى ، الفروق الدائمة والمؤقتة بين الدخل المحاسبي والدخل الضريبي في الضريبة على الدخل بين الضرورة والملاءمة ، المؤتمر الضريبي العاشر ، الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب أ 12- 15 سبتمبر 2005 ، مجلد أبحاث اليوم الأول.

15-  أ.د يوسف بطرس غالى ، المذكرة الإيضاحية لمشروع قانون الضرائب على الدخل ، الهيئة العمة لشئون المطابع الأميرية الطبعة الثالثة ، 2006.

---

[1] أ.د محمود السيد الناغى ، مرجع سابق ص 6

[2] محمد احمد محمد جادو ، حلمي عبد العظيم حسن ، القانون رقم 91 لسنة 2005، وزارة التجارة والصناعة، الهيئة العامة لشئون المطابع الأميرية، الطبعة الثالثة معدلة، 2006 ، ص جـ

[3] وزارة المالية ، كتاب دوري رقم 1 لسنة 2005 بشأن تطبيق الضريبة على المرتبات وما في حكمها وفقا لأحكام قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005.

[4]  راجع فتوى مجلس الدولة ( قسم الراى مجتمعا ) التي ضمنها كتابه رقم 37-1/10-121 والموجه لوزارة المالية بتاريخ 20 ابريل سنة 1950م.

[5] حسن الغرباوى وآخرين ، المرجع السابق ، ص 348

[6] د. محمد طه بدوى ، د. محمد حمدي النشار ، المرجع السابق ، ص 714.

[7] أ.د جلال الشافعي ، المرجع السابق ، ص 14.