أثر إلغاء بعض الاعفاءات طبقا للقانون رقم 91 لسنة 2005 على المحددات الأساسية والرئيسية للتشريع الضريبي المصرى- المبحث الأول-

المبحث الأول

ضريبة المرتبات وما في حكمها في ضوء أحكام التشريعات الضريبية واهم التعديلات بها

خصص المشرع الضريبي المصري الباب الثاني منن الكتاب الثاني في المواد من رقم ( 9 ) وحتى المادة رقم ( 16 ) من القانون 91 لسنة 2005 وكذلك الباب الثاني في المواد من رقم ( 10 ) وحتى المادة رقم ( 23 ) من قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 بشأن اللائحة التنفيذية لقانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 للضريبة على المرتبات وما في حكمها.

وقد صدر كتاب دوري رقم (1 ) لسنة 2005 بشأن أحكام تطبيق الضريبة على المرتبات وما في حكمها وفقا لأحكام قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 بتاريخ 9/7/2005 وملحقاته لبيان كيفية التحاسب الضريبي لممولي هذه الضريبة .

مفهوم ضريبة المرتبات وما في حكمها

    ضريبة المرتبات وما في حكمها تفرض في الأصل على المبالغ التي تدفع مقابل عمل أو خدمة أديت للغير وتحت إدارته وإشرافه ، اى يشترط وجود علاقة تبعية تربط صاحب العمل بصاحب الإيراد . ولا عبرة بعد ذلك بطبيعة الأجر الذي يأخذه العامل، سواء كان ذلك نقدا أو عينا أو بنسبة معلومة من رقم المبيعات أو حصة معينة من الربح بغير اشتراك ايجابي في الخسارة.

والمعيار الذي يميز بين المرتبات وما في حكمها وغيرها من الإيرادات هو توافر عنصر التبعية الذي يميز عقد العمل عن غيره من العقود.

وتقضى العدالة المالية بألا يفلت إيراد من الخضوع للضريبة أيا كان مصدر هذا الإيراد ، إلا أنها تتطلب أيضا ألا تعامل جميع أنواع الدخول بدرجة واحدة بل يجب فرض الضريبة على الإيراد الناتج من رأس المال بصورة قد تختلف بعض الشئ على الإيراد الناتج عن العمل.

لذلك وحيث أن الضريبة على المرتبات وما في حكمها هي صورة من صور الإيرادات الناتجة من العمل لذلك كان لزاما على المشرع المالي المصري أن يخضعها للضريبة لكي تساهم بقسط في الأعباء المالية العامة . لكن وعلى مدار التاريخ التشريعي الضريبي أخضعها المشرع لضريبة خفيفة نسبيا لأنها ناتجة من مصدر يحتاج إلى رعاية وعطف.

خصائص الضريبة على المرتبات وما في حكمها

وتتميز الضريبة على المرتبات وما في حكمها بعدد من الخصائص[1] أهمها :

1-  ضريبة مباشرة تفرض على الإيراد الفعلي.

2-  ضريبة نوعية تفرض على نوع معين من الإيرادات.

3-  ضريبة عينية تفرض على ما يتحقق من المرتبات وما في حكمها.

4- ضريبة شخصية تراعى بعض النواحي الشخصية للممول مثل الأعباء العائلية للممول- مصاريف الحصول على الإيرادات – احتياطي المعاش – إقساط التامين على حياة الممول.

5-  ضريبة ذات سعر تصاعدي.

6-  ضريبة سنوية المحاسبة ولكنها تستحق عند دفع اى مبلغ سواء تم الدفع شهريا او أسبوعيا أو يوميا.

7-  ضريبة تحجز من المنبع فيقوم رب العمل بحجز الضريبة وتوريدها لمصلحة الضرائب .

8-  أساس فرض الضريبة التبعية السياسية والاقتصادية.

9-  إجراءات تحصيل الضريبة ملائمة حيث تحجز الضريبة على أقساط وليس على دفعة واحدة.

10-       الضريبة على المرتبات اقل الضرائب استجابة لظاهرة الرجعية فلا يستطيع الأجير في الغالب أن ينقل عبء الضريبة إلى عاتق رب العمل.[2]

ومن هنا نجد أن الضريبة على المرتبات وما في حكمها هي ضريبة مباشرة نوعية على الإيراد نسبية الاستحقاق شهرية التسديد سنوية السعر اى أنها تسرى على نوع معين من الإيراد وهو الإيراد الناتج من العمل آو الذي تخذ حكم نتاج العمل وهى تستحق عن كل إيراد من هذا النوع يحصل عليه صاحب الشأن في اى مدة وبنسبة هذه المدة ويتم تسديد هذه الضريبة على أقساط شهرية رغم أن سعرها سنوي.

أهم التعديلات التشريعية في أحكام الضريبة على المرتبات وما في حكمها:

شهدت الضريبة على المرتبات عددا من التعديلات في الكثير من القوانين بدءا من القانون 14 لسنة 1939 ن سواء فيما يتعلق بنطاق الضريبة أو تحديد وعائها أو سعرها أو الإعفاء منها ومع أن القانون رقم 187 لسنة 1993 قد أبقى على معظم الأحكام الخاصة بالضريبة على المرتبات وما في حكمها الني تقررت بالقانون 157 لسنة 1981 إلا انه استحدث عددا من التعديلات أهمها:

-         رفع بدل طبيعة العمل المعفى من 240 جنيه إلى 480 جنيه سنويا.

-   أضاف إعفاء شخصيا قدره 2000 جنيه إلى جانب الإعفاء المقرر للأعباء العائلية الذي يحصل عليه أصحاب المرتبات كغيرهم من الممولين.

-   جعل سعر الضريبة على أساس الشريحة الأولى من أسعار الضريبة الموحدة وهى 20% حتى 50 ألف جنيه ، 32% فيما زاد على ذلك.

-   أعفى المشرع أجور عمال اليومية بشرط ألا يكون استخدامهم بصفة دائمة، وان لا يكون لهم مورد آخر ، بدلا من النص في القانون 157 لسنة 1981 الذي كان يعفى من الضريبة أجور هؤلاء العمال إذا كان الأجر اليومي لا يتجاوز أربعة جنيهات ، وذلك أيا كانت مدة استخدامهم.

-   أضاف القانون إعفاء تصاريح وتذاكر السفر المجانية أو ذات الأجر المخفض واستمارات نقل الأثاث بالمجان التي تمنحها شركات النقل البرى للمساواة بينها وبين ما تمنحه الهيئة العامة لشئون السكك الحديدية  للعاملين بهاز

-   وفرض القانون 187 لسنة 93 الضريبة بالسعر العام على المبالغ التي تدفع للخبراء الأجانب أيا كانت الجهة أو الهيئة التي تستخدم لأداء خدمات تحت إشرافها ، بشرط ألا تزيد مدة استخدامها عن 183 يوما في السنة متصلة أو منفصلة ، وذلك بغير اى تخفيض سواء لمواجهة التكاليف أو الأعباء العائلية، وكانت الضريبة في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 قبل تعديله تفرض عليها بسعر 10% فضلا عن إعفائها من الضريبة العامة على الدخل.

-   وفى القانون 187 لسنة 93 نص المشرع على عدم سريان الضريبة على المزايا النقدية أو العينية المتعلقة بالسكن التي يحصل عليها هؤلاء الخبراء إذا كانوا يخضعون لسعر الضريبة العام المنصوص عليه في المادة 90 من القانون 187 لسنة 93 بشرط أن تزيد مدة استخدامهم عن 183 يوما متصلة أو متقطعة.

-   ولقد فرض المشرع الضريبة بالسعر العام على المبالغ التي يحصل عليها العاملون الخاضعون للضريبة في وحدات الجهاز الادارى للدولة والإدارة المحلية والهيئات العامة ووحدات القطاع العام قطاع الأعمال العام والعاملون بكادرات خاصة علاوة على مرتباتهم الأصلية من اى وزارة أو هيئة عامة أو اى جهة إدارية أو وحدة من وحدات الإدارة المحلية أو القطاع العام أو قطاع الأعمال العام غير جهات عملهم الأصلية . وذلك بغير اى تخفيض سواء لمواجهة التكاليف أو الأعباء العائلية بينما كانت هذه المبالغ تعامل في ظل القانون 157 لسنة 1981 قبل تعديله بسعر 5% ودون اى تخفيض فضلا عن إعفائها من الضريبة العامة على الدخل.

وقد جاء القانون 91 لسنة 2005 معدلا للقوانين السابقة حيث نص في البند 1 من المادة 9 على أنه تسرى الضريبة على المرتبات وما في حكمها على كل ما يستحق للممول نتيجة عمله لدى الغير بعقد أو بدون عقد بصفة دورية أو غير دورية وأيا كانت مسميات أو صور أو أسباب هذه المستحقات ، وسواء كانت عن أعمال أديت في مصر أو في الخارج ودفع مقابلها من مصدر في مصر ، بما في ذلك الأجور والمكافآت والحوافز والعمولات والمنح والأجور الاضاقية والبدلات والحصص والأنصبة في الأرباح والمزايا النقدية والعينية بأنواعها.

ويتضح من هذا النص أن الإيراد الخاضع للضريبة على المرتبات وما في حكمها ينشا نتيجة لعلاقة العمل بين الممول ورب العمل وهى العلاقة التي تتميز بتوافر عنصر التبعية التي تتمثل في خضوع الممول لإشراف رب العمل ورقابته.

يضاف إلى ذلك أن المشرع قد أضاف الحصص والمقصود بها ما يدفع للعاملين بالمنشآت أو الشركات من مبالغ بنسبة معينة من الأرباح كأجر عن عملهم. كذلك فقد اخضع المشرع الأنصبة وهى ما يتقاضاه العامل من مبالغ نظير خدمات يؤديها والتي تربطه بها علاقة عمل وتبعية.[3]

كذلك فقد جاء بالبند 2 من المادة 9   بخضوع ما يستحق للممول من مصدر اجنبى عن أعمال أديت في مصر وبالتالي فقد فرض المشرع الضريبة على المبالغ المستحقة للممول من مصدر اجنبى ( حكومة أجنبية أو قطاع خاص أو فرد اجنبى) بشرط أن تكون هذه المبالغ قد استحقت للممول عن أعمال أديت في مصر كما هو الحال بالنسبة للعاملين بمكاتب التمثيل ومكاتب المنظمات الأجنبية والدولية المسجلة في مصر.[4]

ويضاف إلى ذلك أن المشرع اخضع للضريبة مرتبات ومكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة والمديرين في شركات القطاع العام وشركات قطاع الأعمال العام من غير المساهمين والواضح أن المكافآت الخاضعة للضريبة طبقا لهذا النص هي المكافآت التي تستقطع من حساب الأرباح والخسائر وهى بخلاف المكافآت التي يتقرر توزيعها على أعضاء مجالس الإدارة بشركات الأموال طبقا للقانون 159 لسنة 1981 وغيره من قوانين بنسبة محددة من حساب توزيع الأرباح لتلك الشركات فهي لا تخضع للضريبة على المرتبات وما في حكمها.

كما أورد أيضا خضوع مرتبات ومكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة والمديرين في شركات الأموال مقابل عملهم الادارى .. أما ما يتقاضاه هؤلاء الأعضاء بخلاف مقابل العمل الادارى من مبالغ وكذلك نصيبهم من الأرباح الموزعة فلا يخضع لضريبة المرتبات حيث أن مصدره حساب التوزيع الخاضع للضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية.

كذلك فقد اخضع المشرع من خلال النص السابق المزايا العينية وقد حددت اللائحة التنفيذية[5] للقانون المزايا النقدية والعينية بأنها كل ما يحصل عليه العامل نقدا أو عينا دون أن يكون عوضا عن نفقات يتحملها في سبيل أداء عمله ن وعلى أن تمثل منفعة شخصية له ، وتحدد قيمة الميزة العينية على أساس  القيمة السوقية ومع ذلك فقد حددت اللائحة فيمه المزايا العينية لكل من سيارات الشركة والهواتف المحمولة والقروض والسلفيات المقدمة من أصحاب العمل ووثائق التامين واسهم الشركة التي تمنح بقيمة تقل عن القيمة السوقية للسهم بما هو مقدر لكل منها باللائحة التنفيذية.

وقد حددت المادة 10 فقرة 1 من القانون 91 لسنة 2005 الإيرادات الداخلة في وعاء الضريبة عن كل جزء من السنة تم الحصول فيه على اى إيراد من الإيرادات الخاضعة للضريبة بنسبة مدته إلى سنة وعلى أساس الإيراد الشهري بعد تحويله إلى إيراد سنوي.

وقد جاءت المادة 13 من القانون رقم 91 لسنة 2005 وكذلك المادة 12 من اللائحة التنفيذية بالمبالغ المعفاة والتي يتم استبعادها عند تحديد الإيرادات وجاءت على سبيل الحصر وليس على سبيل المثال على النحو التالي:

1-  المبالغ المعفاة بقوانين خاصة .

2-  مبلغ 4000 ( أربعة ألاف جنيه )  إعفاء شخصيا سنويا للممول.

3- اشتراكات التامين الاجتماعي وغيرها مما يستقطع وفقا لأحكام قوانين التامين الاجتماعي المصرية أو أية نظم بديلة عنها تنشا طبقا لأحكام القانون رقم 64 لسنة 1980 بشان أنظمة التامين الاجتماعي الخاص البديلة.

4- اشتراكات العاملين في صناديق التامين الخاصة التي تنشا طبقا لأحكام قانون صناديق التامين الخاصة الصادر بالقانون رقم 54 لسنة 1975م.

5- أقساط التامين على الحياة والتامين الصحي على الممول لمصلحته أو مصلحة الزوج أو أولاده القصر وأية أقساط تامين لاستحقاق معاش ، وذلك مع مراعاة حكم المادة ( 18 ) من هذه اللائحة بان يكون التامين في شركات مسجلة لدى الهيئة المصرية العامة للرقابة على التامين.

6-  قيمة المزايا العينية الجماعية الآتية :

أ‌-     الوجبة الغذائية التي تصرف للعاملين ويجب أن تكون الوجبة الغذائية في موقع العمل.

ب‌-النقل الجماعي للعاملين أو ما يقابله من تكلفة سواء كان لجميع العاملين أو لفئة منهم في وسائل نقل جماعية وسواء كانت السيارة مملوكة أو مستأجرة .

ج- الرعاية الصحية

د- الأدوات والملابس اللازمة لأداء العمل.

هـ- السكن الذي يتيحه رب العمل للعاملين بمناسبة أدائهم العمل وان يكون السكن مملوكا لرب العمل أو مؤجرا من الغير وتستلزمه طبيعة النشاط.

7-  حصة العاملين من الأرباح التي يتقرر توزيعها طبقا للقانون.

8-  ضريبة الدمغة المقررة قانونا.

9- مبلغ خمسة آلاف جنيه شريحة لا تستحق عليها ضريبة ، بشرط عدم خصمها من مصادر دخل أخرى للممول خلال ذات السنة.

واشترط المشرع بالنسبة للبندين (4) ، (5) من هذه المادة ألا تزيد جملة ما يعفى للممول على 15% من صافى الإيراد أو ثلاثة آلاف جنيه أيهما اكبر ، ولا يجوز تكرار إعفاء ذات الاشتراكات والأقساط من اى دخل آخر منصوص عليه في المادة ( 6 9 من القانون.

ويحسب المبلغ المعفى من الضريبة في تطبيق حكم الفقرة الأخيرة على النحو التالي:

-         إذا كانت نسبة أل 15% اقل من 3000 جنيه يكون المبلغ المعفى هو المبلغ المدفوع بحد أقصى 3000 جنيه .

وإذا كانت نسبة أل 15% اكبر من 3000 جنيه يكون المبلغ المعفى هو المبلغ المدفوع بحد أقصى يعادل قيمة نسبة ال15%.

وقد أعفى القانون ما يحصل عليه أعضاء السلكين الدبلوماسي والقنصلي والمنظمات الدولية وغيرهم من الممثلين الدبلوماسيين وذلك في نطاق عملهم الرسمي بشرط المعاملة بالمثل وفى حدود تلك المعاملة.

من هنا يتضح أن المشرع في القانون 91 لسنة 2005 قد ألغى صراحة ما يلي:

أولا: بعض الإعفاءات المقررة بقوانين سابقة وهى:

1-  الإعفاء المقرر لبدل طبيعة العمل بواقع 480 جنيه سنويا.

2-  الإعفاء المقرر لبدل التمثيل أو بدل الاستقبال بواقع 2500 جنيه أو المرتب أيهما اقل.

3-  الإعفاء المقرر لحوافز الإنتاج في حدود 100 % من المرتب أو 3000 جنيه في السنة أيهما اقل .

وقد شمل ذلك كافة ممولي الضريبة على المرتبات وما في حكمها  ، إلا انه خص بالإعفاء صراحة ما قررته المادة 13 بند 1 من القانون 91 لسنة 2005 بإعفاء المبالغ المعفاة بقوانين خاصة دون تحديد أي نسب تحكم هذه الإعفاءات أو حدود وهذه الفئات المعفاة تمثل بدلات طبيعة العمل والتمثيل وحوافز الإنتاج التي تمنح لبعض الفئات في الحكومة والجامعات والقضاء ووزارة الداخلية.

وهذا لا شك يوضح أن إلغاء الإعفاءات المقررة لفئات من العاملين دون الأخرى فيه عدم عدالة وغبن[6] واضح لشريحة كبيرة من العاملين وبصفة خاصة محدودو أو متوسطي الدخل الذين سيتحملون زيادة في الأعباء الضريبية.

ثانيا: إلغاء إعفاء عمال اليومية.

وهو ذلك الإعفاء الذي استحدثه المشرع في المادة 53 من القانون 187 لسنة 93 والذي نص على إعفاء أجور جميع عمال اليومية بعد أن كان الإعفاء المنصوص عليه في القانون قبل تعديله يقتصر على مبلغ معين من أجورهم وهو أربعة جنيهات.

ثالثا: إلغاء إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة.

حيث ألغى نص القانون 91 لسنة 2005 الإيرادات المرتبة لمدى الحياة التي تؤديها شركات التامين عن وثائق التامين التي لا تقل مدتها عن 10 سنوات .

رابعا : إلغاء نسبة 10 % مقابل الحصول على الإيراد

وقد ألغى القانون 91 لسنة 2005 ما كان مقرر بالقوانين السابقة من خصم 10 % من اجمالى الإيراد الخاضع للضريبة مقابل الحصول على الإيراد متجاهل في ذلك احد الخصائص المميزة للضريبة على المرتبات وما في حكمها.

خامسا : إلغاء الإعفاء المقرر للأعباء العائلية والاكتفاء بمبلغ مستبعد من الوعاء لا يخضع للضريبة أسوة بما هو متبع مع ممولي الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية والضريبة على المهن غير التجارية والضريبة على الثروة العقارية.

سادسا : توحيد سعر الضريبة للمرتبات والأجور مع أنواع الضرائب الأخرى دون النظر إلى كونها ضريبة تعتمد على عنصر العمل فقط .

من هنا يجد الباحث أن هذه الإلغاءات للإعفاءات لا شك أنها سوف تؤثر بصورة سلبية على المحددات الأساسية والرئيسية للتشريع الضريبي فقد لا تحقق أهداف العدالة الضريبية وتعرقل نمو الحصيلة الضريبية وتؤثر عليها وقد تؤثر بالسلب على الاستثمار والادخار ولذلك سوف يخصص الباحث المبحث الثاني لمناقشة ذلك مع توضيح الأمر ببعض الأمثلة الافتراضية التي تخدم الباحث في إثبات ذلك.

---

[1] حسن الغرباوى وآخرين ، ضرائب الدخل فحصا وتشريعا وتنفيذا ، مكتبة عين شمس ودار النشر للجامعات، الطبعة الأولى ، 1984 ، ص 332.

[2] د. محمد طه بدوى ، د. محمد حمدي النشار ، أصول التشريع الضريبي المصري ، دار المعارف بمصر ، الطبعة الأولى ، 1959 ، ص 680.

[3] الكتاب الدوري رقم 1 لسنة 2005 ، وزارة المالية

[4] المرجع السابق.

[5] قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005

[6] أ.د جلال الشافعي ، دراسة انتقاديه مقارنة لقانون الضريبة على الدخل الجديد رقم 91 لسنة 2005 ، المؤتمر الضريبي العاشر ، الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب ، 12 – 15 سبتمبر 2005 ، دار الدفاع الجوى ، القاهرة ، مجلد بحوث اليوم الأول ، ص 13.