عدم الاتساق بين مواد القانون 91 لسنة 2005 وقرارى وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 - المحور الأول

المحور الأول: عرض لمواد القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية المتعلقة بتحديد صافى ربح النشاط التجاري والصناعي.

   من خلال هذا المحور سوف يتعرض الباحث إلى عرض كلا من مواد القانون 91 لسنة 2005 ومواد اللائحة التنفيذية الصادرة بالقرار 991 لسنة 2005 وتعديلاتها والمتعلقة بتحديد صافى الأرباح الخاضعة للنشاط التجاري والصناعي ومنها نشاط الاستيراد طبقا لما هو وارد بالبند ( ن ) من المادة ( 5 ) من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999.

أولا : مواد القانون 91 لسنة 2005 بشأن تحديد صافى الأرباح لنشاط الاستيراد – كأحد الأنشطة الخاضعة للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية.

     تنص المادة ( 17 ) من القانون 91 لسنة 2005 على أنه " تحدد أرباح النشاط التجاري والصناعي على أساس الايراد الناتج عن جميع العمليات التجارية والصناعية ............ وذلك كله بعد خصم جميع التكاليف واجبة الخصم.

     كما تنص المادة ( 18 ) من القانون 91 لسنة 2005 على انه " يصدر بقواعد واسس المحاسبة الضريبية وإجراءات تحصيل الضريبة على أرباح المنشآت الصغيرة قرار من الوزير ، وبما لا يتعارض مع أحكام قانون تنمية المنشآت الصغيرة الصادر بالقانون رقم 141 لسنة 2004 ، وذلك بما يتفق مع طبيعتها وييسر أسلوب معاملتها الضريبية"

      وتنص المادة ( 22 ) من القانون 91 لسنة 2005 على أنه " يتحدد صافى الأرباح التجارية والصناعية الخاضع للضريبة على أساس إجمالي الربح بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق هذه الأرباح .

ويشترط في التكاليف والمصروفات واجبة الخصم ما يأتي :

1-  أن تكون مرتبطة بالنشاط التجاري أو الصناعي للمنشأة ولازمة لمزاولة هذا النشاط.

2-  أن تكون حقيقية ومؤيدة بالمستندات ، وذلك فيما عدا التكاليف والمصروفات التي لم يجر العرف على إثباتها بمستندات.

         كما تنص المادة ( 90 ) من القانون 91 لسنة 2005 على أنه "  للمصلحة ان تعدل الربط من واقع البيانات الواردة بالإقرار والمستندات المؤيدة له ، كما يكون للمصلحة إجراء ربط تقديري للضريبة من واقع أية بيانات متاحة في حالة عدم تقديم الممول لإقراره الضريبي أو عدم تقديمه للبيانات والمستندات المؤيدة للإقرار.

كما تنص المادة ( 126 ) من القانون 91 لسنة 2005 على أنه " للوزير دون غيره إصدار قواعد وتعليمات عامة تلتزم بها المصلحة عند تنفيذ أحكام هذا القانون ولائحته التنفيذية "

وتنص المادة 129 من القانون 91 لسنة 2005 فإنه في حالة تصحيح الاقرار أو تعديله أو عدم الاعتداد به يقع على المصلحة عبء الاثبات.

كما تنص المادة 130 من القانون 91 لسنة 2005 يقع عبء الاثبات على الممول في حالة قيام المصلحة بإجراء ربط تقديري للضريبة وفقا للمادة 90 من القانون.

وتنص المواد 139 – 146 على إنشاء المجلس الأعلى للضرائب والذى تنص المادة 141 فقرة أولى بند ( 2 ) على أنه " ويجب عرض مشروعات القوانين واللوائح التي تقترحها الحكومة بالنسبة للضرائب بمختلف أنواعها على المجلس لمراجعتها وأخذ رأيه قبل عرضها على مجلس الشعب"

ثانيا  : مواد اللائحة التنفيذية رقم 991 لسنة 2005 وتعديلاتها:

     تنص المادة  ( 28 ) من اللائحة التنفيذية  وقد نصت على :

" يقصد بالتكاليف والمصروفات التي لم يجر العرف على إثباتها بمستندات ، في تطبيق أحكام البند ( 2 ) من المادة ( 22 ) من القانون ، التكاليف والمصروفات التي يتعذر في الغالب نظرا لطبيعتها إثباتها بمستندات خارجية ، وتتوافر بالنسبة لها أذون صرف داخلية أو بيانات أسعار ومنها :

-       مصروفات الانتقالات الداخلية.

-       مصروفات البوفيه للضيافة الداخلية لعملاء المنشاة.

-       مصروفات النظافة.

-       الدمغات العادية والنقابية اللازمة لتيسير أعمال المنشأة.

-       مصروفات الصيانة العادية.

-       الجرائد والمجلات اليومية أو الأسبوعية أو الشهرية إذا كانت تستلزمها طبيعة المهنة أو النشاط.

ويشترط ألا تزيد المصروفات التي لم يجر العرف على إثباتها بمستندات بما في ذلك الاكراميات على 7% من إجمالي المصروفات العمومية والادارية المؤيدة بمستندات.

      كما تنص المادة  ( 99 ) مكرر ( 3 ) : من قرار وزير المالية رقم ( 778 ) لسنة 2010 بتعديل بعض أحكام اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة على الدخل الصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 والتي نصت على :

" تقوم مصلحة الضرائب إذا اقتضت ضرورة الفحص بمراجعة المبالغ المحصلة من واقع دفتر أو دفاتر الفواتير بإجمالي دخل المنشأة ، وفى حالة عدم وجود فواتير ، يجوز للمصلحة أن تأخذ بقيمة مبيعات أو دخل نمطية تحددها في ضوء الأعراف المتداولة في السوق بالنسبة للسلعة أو الخدمة المقدمة ."

وتنص المادة 102 من اللائحة التنفيذية رقم 991 لسنة 2005 على أنه يقدم الاقرار على النموذج 27 إقرارات دون مراجعة الاقرار أو إبداء رأى فيه.

وتنص المادة 107 من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 على أنه تسرى على المشروعات الصغيرة ، المنصوص عليها في المادة ( 18 ) من القانون قواعد وأسس المحاسبة الضريبية وإجراءات تحصيل الضريبة طبقا لقرار وزير المالية الذى يصدر في هذا الشأن.

    و من خلال عرض مواد القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية وتعديلاتها يتضح أن المشرع من خلال مواد القانون ولائحته التنفيذية وتعديلاتها ومن خلال أحكام المادة ( 17 ) من القانون أن أرباح النشاط التجاري والصناعي تشمل ما يلى :

-      الايراد الناتج من جميع العمليات التجارية والصناعية . أي الايراد الناتج عن استغلال النشاط الأصلي للمنشاة مخصوما منه التكاليف المتعلقة بهذا الايراد وهو ما يسمى بإجمالي أرباح الاستغلال ، مضافا إليها الأرباح الناتجة عن أية إيرادات أخرى فرعية أو عرضية أو ثانوية خاصة بنشاط المنشأة.

-      الأرباح الناتجة عن بيع أصول المنشأة أو الأرباح الرأسمالية

-      الأرباح الناتجة عن التعويضات بسبب الإهلاك أو الاستيلاء على أي أصل من الأصول.

-      أرباح التصفية.

-      وعلى ذلك فإن أرباح النشاط التجاري والصناعي تشمل جميع هذه البنود أو بعضها بحسب ما تحقق منها خلال الفترة الضريبية.

يضاف إلى ذلك أن نص المادة ( 18 ) من القانون 91 لسنة 2005 اشارت إلى أنه يصدر بقواعد واسس المحاسبة الضريبية وإجراءات تحصيل الضريبة على أرباح المنشآت الصغيرة قرار من الوزير ، وبما لا يتعارض مع أحكام قانون تنمية المنشآت الصغيرة الصادر بالقانون رقم 141 لسنة 2004 ، وذلك بما يتفق مع طبيعتها وييسر أسلوب معاملتها ضريبيا.

وفى ضوء أحكام هذه المادة وبالنسبة لنشاط الاستيراد يجب أن تكون قد صدرت قرارات تنظم كيفية محاسبة هذا النشاط ونسب مجمل الربح أو صافى الربح التى تخص كل بند من بنود نشاط الاستيراد والتي تم حصرها على سبيل الحصر وليس على سبيل المثال بالتعليمات التنفيذية للفحص رقم ( 1 ) لسنة 1980 والصادرة بشأن محاسبة ممولي الاستيراد بمدينة بورسعيد بعدد ( 192 ) نسبة ربح .. هذه النسب يجب ان تصدر بقرار من وزير المالية وأن تتفق وطبيعة نشاط الاستيراد وان تيسر أسلوب المعاملة الضريبية .

كما يتضح من نص المادة ( 18 ) أن المشرع أهتم بما أستقر عليه رأى القضاء وذلك بأن صافى الأرباح التي تخضع لضريبة الأرباح التجارية والصناعية يتم تحديده على أساس ناتج العمليات على اختلاف أنواعها التي باشرتها المنشأة بعد خصم جميع التكاليف الفعلية من الايرادات دون التقيد بنسبة معينة منها كحد أقصى . ( الطعن رقم 824 لسنة 62 ق – جلسة 23/12/1999 ، الطعن رقم 2591 لسنة 61 ق – جلسة 26/1/1999)

كما أشارت محكمة النقض إلى أن المقرر ان الضريبة على الرباح التجارية والصناعية . وعاؤها الربح الصافي الذى يحققه الممول فعليا دون المصروفات . ( الطعن رقم 2210 لسنة 62 ق – جلسة 21/10/1999) .

ويتساءل الباحث في ضوء ما يراه البعض من انه قد صدر قرار وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 بشأن قواعد وأسس المحاسبة الضريبية للمشروعات الصغيرة هل تم صدور أي نسب ربح تتعلق بنشاط الاستيراد بكل من قراري وزير المالية المشار إليهما والكتب الدورية والتعليمات التنفيذية الصادرة ؟ وهل إتفقت هذه القرارات والتعليمات الصادرة بناء عليها مع أحكام محكمة النقض والتي أشارت في مبدأ هام لها " بعدم تقدير أرباح سنة النزاع بطريق القياس . وجوب تقديرها من واقع الأرباح الفعلية " حيث يتحدد وعاء الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية من واقع الأرباح الفعلية التي حققها الممول خلال سنة النزاع لا بطريق القياس على أرباح سنة سابقة .( الطعن رقم 1093 لسنة 49 ق – جلسة 6/12/1982).

هذا ما سوف يتناوله الباحث تفصيلا بالدراسة والتحليل من خلال المحور الثاني في هذه الدراسة.

     كما أنه ومن خلال  المادة 22 من القانون 91 لسنة 2005 قد أستهل المشرع الفصل الثاني من الباب الثالث الخاص بتحديد الايرادات الداخلة في وعاء الضريبة بمبدأ أساسي وهو أن تحديد الايرادات الداخلة في وعاء الضريبة يكون على أساس الأرباح الصافية والتى تتحدد على أساس إجمالي الربح بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق هذا الربح ويكون المشرع ومن خلال هذه المادة قد حدد الطريقة التى تبين كيفية تحديد صافى الأرباح التجارية والصناعية.

فإذا جاءت أية تعليمات مخالفة لاتباع هذه الطريقة تكون قد خالفت القانون ومن ثم يتعين هدمها وعدم الأخذ بها .

ويلاحظ أن المادة 22 من القانون 91 لسنة 2005 تناولت شروط اعتماد التكاليف والمصروفات بمادة واضحة المعالم متفقة مع المفاهيم العلمية والقانونية ويرى ذلك بعض الباحثين([1])الا انه وبعد صدور اللائحة التنفيذية وتناول المادة ( 28 ) منها شرحا واضافة لمادة القانون من وجهة نظر وزارة المالية – دون سند من القانون بل وبالمخالفة لنصوص الدستور فقد اصبح التطبيق في مهب الريح ، ومن الوهلة الأولى يتبين أن القانون لم يحل لوزير المالية أن يضع إجراء في هذا الشأن وإنما جاءت المادة واضحة في ضرورة خصم تكاليف ومصروفات النشاط وفق شروط المادة في شأن التكاليف والمصروفات فقد بينت هذه المادة شروط خصم هذه التكاليف والمصروفات على النحو التالي:

-       أن تكون مرتبطة بالنشاط ولازمة لمزاولته.

-       أن تكون حقيقية ومؤيدة بالمستندات.

وإذا كان المشرع قد أشار إلى احتساب المصروفات الغير مؤيدة بمستندات ولازمة للنشاط بواقع 7% من المصروفات المؤيدة بمستندات فإن بعض الباحثين([2]) ويؤيدهم احكام محكمة النقض([3]) قد أشاروا إلى عدم اشتراط مشروعية التكاليف والمصروفات حيث لا يشترط في التكاليف التى تخصم من صافى الربح أن تكون مشروعة ، وذلك لأن الضريبة تسرى على الربح حتى لو كان غير مشروع فينبغي إذن خصم التكاليف ولو كانت غير مشروعة ، وذلك كما في الحالات التى تدفعه المنشاة من عمولة مستترة في بعض الحالات وذلك دون حاجة للبحث في مدى منافاة ذلك للنظام العام والأداب

        ومن خلال ما جاء بالمادة 90 من القانون 91 لسنة 2005 فإن نص المادة يشير إلى

الصلاحيات التي تمنح المأمورية حق تعديل الربط ، فللمصلحة أن تعدل الربط من واقع البيانات الواردة بالإقرار والمستندات المؤيدة له ،  كما يكون للمصلحة إجراء ربط تقديري للضريبة ومن واقع أية بيانات متاحة في حالة عدم تقديم الممول لإقراره الضريبي أو عدم تقديمه للبيانات والمستندات المؤيدة للإقرار .

فإذا توافرت لدى مصلحة الضرائب مستندات تثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة فأعطى المشرع الحق للمأمورية السير في إجراءات تعديل الربط وتقوم المأمورية بإخطار الممول وإجراء الفحص وتصحيح الإقرار أو تعديله وتحديد الإيرادات الخاضعة للضريبة .

ويلاحظ أن هناك قيود فرضها المشرع على مصلحة الضرائب فيتبين من المادة 94 من القانون 91 لسنة 2005 أهم  القيود المفروضة على مصلحة الضرائب حيث غلت يد المأمورية في فحص أي ملف بخلاف الظاهر بالعينة سواء بحجة تنشيط الحصيلة أو رد الاعتبار حيث نصت بوجوب إلزام مصلحة الضرائب بفحص إقرارات الممولين سنويا من خلال عينة يصدر بقواعد ومعايير تحديدها قرار من الوزير بناء على عرض رئيس المصلحة.

مما سبق يتضح أن المشرع من خلال القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية بتعديلاتها قد وضع للممول خارطة طريق يسترشد بها في الوصول الى صافى الربح الخاضع للضريبة من خلال مجموعة من الخطوات على النحو التالي:

تحديد الايرادات ويمكن أن تأخذ بقيمة مبيعات أو دخل نمطية تحددها في ضوء الأعراف المتداولة في السوق بالنسبة للسلعة أو الخدمة المقدمة ."

خصم المصروفات المؤيدة بمستندات

خصم المصروفات الغير مؤيدة بمستندات بما لا يتجاوز 7% من المؤيد بمستندات

أي خصومات أخرى طبقا للقانون

صافى ربح النشاط

 

---

[1] محمود جاب الله ابو المجد ، السيد إمام أحمد محمد : التأصيل الوافي لقانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية ، الجزء الأول ، النشاط التجاري والصناعي ، الاسكندرية ، ص 436.

[2] المستشار فايز السيد اللمساوى ، المستشار الدكتور اشرف فايز اللمساوى: الموجز في شرح قانون الضرائب على الدخل الجديد 91 لسنة 2005 وتعديلاته بقانون 181 لسنة 2005 ، ناس للطباعة ، القاهرة ، 2005 ، ص 295.

[3] حكم محكمة النقض الصادر بجلسة 3/12/1953- مجموعة أحكام النقض – س5-ص230.