أثر تطبيـــــــق القانون 91 لسنة 2005 على المعالجة الضريبية لصفقات المعاملات التجارية الالكترونية - المبحث الثانى

المبحث الثانى

الفحص الضريبي

 ( مفهومه – نظامه – انواعه )

مفهوم الفحص الضريبي:

  الفحص الضريبي هو مرحلة اساسية وفنية من مراحل عمل الإدارة الضريبية ويعتبر الفحص الضريبي من اهم انواع فحص الحسابات لإغراض خاصة هذا الفحص لا يقوم به الفاحص الضريبي فقط وإنما يقوم به المحاسب او المراجع بصفته خبيرا في شئون الضرائب تمهيدا لاعتماد الإقرار الضريبي للمنشاة

وهذا المفهوم اكده المشرع الضريبي في المادة 89 من القانون 91 لسنة 2005 حيث اشار الى انه تربط الضريبة على الأرباح الثابتة من واقع الإقرار المقدم من الممول ويعتبر الإقرار ربطا للضريبة والتزاما بأدائها في الموعد القانوني وتسدد الضريبة من واقع هذا الإقرار .

من هنا يتضح ان عملية الفحص الضريبي للدفاتر والمستندات لم تعد مرحلتها الأولى أمام الإدارة الضريبية بل خرجت عن ذلك الى كونها تبدأ من الممول الذي يعد دفاتره وحساباته فالمحاسب الذي يقوم بفحصها واستخراج نتيجة اعمال المنشاة فالإدارة الضريبية كناحية رقابية للتأكد من صحة ما جاء بهذا الإقرار .. هذا الأسلوب في الفحص جعل الممول والمحاسب شريكين في عملية الفحص.

من هنا نستطيع ان نؤكد ان الفحص الضريبي ما هو الا عملية دراسة وتحليل وتقييم للقوائم المالية وسجلات ودفاتر وحسابات المنشاة محل الفحص ارتكازا على القواعد المقررة في التشريع الضريبي المصري ووفقا للقواعد والأصول والمبادئ والسياسات المحاسبية المألوفة والمتعارف عليها مهنيا بغية التأكد من صحة صافى الربح بالإقرار الضريبي المعد من الممول والمعتمد من المحاسب والتأكد من سلامة الضرائب المربوطة وفقا للإقرار وذلك في حالة الإقرارات المقدمة من الممولين او لتحديد الإيراد الموضوعي والعادل والدقيق للربح او الإيراد الخاضع للضريبة تمهيدا لربط الضريبة المستحقة على الممول او المنشاة محل الفحص وكل ذلك خلال فترة معينة .

مما سبق يتضح ان هناك مقومات اساسية يجب توافرها لإتمام عملية الفحص الضريبي:

1- شخص يتولى الفحص الضريبي وقد يكون المراجع او المحاسب او خبير محاسبي او فاحص ضريبي.

2- ان هذا الفحص يتم بناء على قواعد مقررة في التشريع الضريبي المصري وقواعد وأصول ومبادئ وأعراف وسياسات محاسبية متعارف عليها مهنيا.

3- ان نطاق هذا الفحص يشتمل على :

-  العينة المختارة من الإقرارات المطلوب فحصها وذلك من خلال القوائم المالية للمنشاة محل الفحص والدفاتر والمستندات لكافة العمليات الاقتصادية والمالية التي قامت بها المنشاة خلال فترة الفحص.

-  الملفات التي لم يتم تقديم اقرار عنها ويكون الهدف الأساسي من الفحص الضريبي لها يتمثل في التحديد الموضوعي والعادل والدقيق للربح او الإيراد الخاضع للضريبة بهدف التحقق من صحة الإقرار الضريبي المقدم او ربط الضرائب المستحقة على الممول او المنشاة محل الفحص.

-  الفحص يشتمل زمنيا على فترة معينة وقد حددها المشرع الضريبي بسنة مالية.

وللفحص الضريبي مجموعة من المعايير التي يرتكز عليها كمعيار الشمول والتكامل حيث يجب أن يكون الفحص شاملا لكافة العمليات المالية والاقتصادية التي قامت بها المنشاة خلال فترة الفحص كما انه يمتد الى فحص النظام المحاسبي والمستندي والرقابي الخاص بهذه المنشاة للتأكد من صحة وسلامة السجلات والدفاتر والحسابات المتعلقة بها.كما ان التكامل يقصد به ان يمتد الفحص الى العلاقات التشابكية والترابطية التي تربط الوقائع المالية والاقتصادية بالنظام المستندى والنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.

يضاف الى ذلك معيار الدقة وهذا المعيار يؤكد ان الفحص الضريبي يجب ان يكون دقيقا ومتعمقا لكافة الأمور والدقائق والتفاصيل المتعلقة بالمنشاة موضوع الفحص وهذه الدقة تستلزم ان يتميز الفحص الضريبي بالتعميق والتبصير في كافة عمليات وأنشطة المنشاة.

كما انه من المعايير التي يرتكز عليها الفحص الضريبي معيار الموضوعية وذلك بان يكون الفحص الضريبي غير متحيز سواء كان هذا التحيز لمصلحة الممول او لمصلحة الإدارة الضريبية أو لمصلحة الفاحص ذاته كما انه يعنى ايضا بان يرتكز الفحص الضريبي على الحقائق والوقائع والأحداث الفعلية والمؤكدة.

ويضاف على تلك المعايير معيار العدالة فيجب ان يكون الفحص الضريبي عادلا بمعنى ان يراعى التوازن بين المصالح المتعارضة للممول ومصلحة الضرائب وهذه العدالة تقتضى من الفاحص ان يكون محايدا وموضوعيا.

ومن اهم المعايير التى يرتكز عليها الفحص الضريبي معيار التحديد اى انه يجب ان يكون الفحص الضريبي محددا على عدة ركائز اساسية اهمها التشريع الضريبي المصرى والقرارات الوزارية المكملة له والمفسرة له والفقه والأدب المحاسبي الراجح والمتعارف عليه.

وأخيراً فيجب أن يعتمد الفحص الضريبي على معيار العملية أي أن الفحص الضريبي يجب ان ينتهج الأسلوب العلمي والذي بدوره يقتضى ايضا ان يكون هذا الفحص مرتكزا على الحقائق والمفاهيم والمبادئ الراجحة والمعمول بها كما يجب ان يتم وفقا لإجراءات وأساليب وأدوات عملية.

وعملية الفحص الضريبي تتم باستخدام الأساليب التقليدية المتعارف عليها في المراجعة حيث يقوم المأمور الفاحص باستخدام كافة الوسائل الفنية وتطبيق الإجراءات العملية التي يطبقها المراجع من مراجعة حسابية ومستندية وانتقاديه بل عادة ما يقوم ايضا بالاستفسارات وطلب الإيضاحات بالنسبة للأمور التي لم يقتنع بها او لا تكفى البيانات المحاسبية لتفسيرها وتوضيحها.

ونظام معلومات الفحص الضريبي بالإدارة الضريبية يتمثل في مجموعة عناصر بشرية وآلية متكاملة تعمل وفقا لخطة معينة لتجميع وتشغيل البيانات المتعددة المصادر واستخلاص المعلومات منها وتخزينها بهدف توفير المعلومات المناسبة والدقيقة لحصر المجتمع الضريبي ومحاسبة الممولين.

ويهدف نظام معلومات الفحص الضريبي إلى :

1- توفير المعلومات ذات الثر الضريبي بالدقة والكمية المناسبة للمأمور الفاحص.

2- تحديد الوعاء الضريبي وفقا لمتطلبات المحاسبة الضريبية.

3- الاستفادة من امكانية تطبيق نظم المعلومات الآلية والالكترونية في الفحص الضريبي .

4- دقة حصر المجتمع الضريبي.

5- اضافة الثقة على الإقرارات الضريبية والتقارير المالية للممولين في ان التشريع الضريبي ينفذ بطريقة عادلة دون تمييز بينهم في ذلك.

6- تحقيق خطة عمل المصلحة فحصا وربطا وتحصيلا.

7- فعالية الرقابة الداخلية بنظام المعلومات من خلال توضيح اجراءات العمل بالأنظمة الفرعية للنظام.

8- فعالية الأداء الفعلي بالمخطط وتقييم الداء.

9- الاستغلال الأمثل للموارد البشرية المتاحة لنظام الفحص الضريبي.

أنواع الفحص الضريبي

تنقسم أنواع الفحص الضريبي إلى :

1- الفحص الضريبي الشامل ( التفصيلي )

2- الفحص باستخدام العينة.

الفحص الضريبي الشامل:

والفحص الضريبي الشامل ( التفصيلي ) يقصد به فحص كافة الدفاتر والسجلات والمستندات والحسابات المستند اليها الإقرار وجميع المفردات والقيود المثبتة بها ومراجعة كافة المستندات والترحيلات وأعمال الجمع والترصيد ومطابقة الدفاتر والسجلات وكافة المعلومات المالية مع الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي للتأكد من سلامة القيد وانتظامه وان كافة الدفاتر والسجلات تعبر عن قيمة النشاط الحقيقي .

كما أن نظام الفحص الشامل يعرف على انه اسلوب جمع البيانات من جميع الوحدات الإحصائية ( وحدات المجتمع موضوع الدراسة ) والمقصود به في الفحص الضريبي الإقرارات الضريبية لجميع الأنشطة دون استثناء ,

ويهدف الفحص الشامل على الحصول على بيانات ومعلومات شاملة عن كل ملف من ملفات كل مأمورية سواء كانت هذه الإقرارات تخص نشاط تجارى او مهني أو صناعي أو مرتبات او ثروة عقارية او غيرها.

ونظام الفحص الضريبي الشامل هو الأسلوب الذي استخدم منذ نشأة الضريبة في مصر عام 1939م وحتى نهاية السنة المالية 2004 وهو اسلوب في الفحص كان يهتم اساسا بالكم وليس بالكيف ومن التطبيق العملي لهذا النظام ظهرت كثير من اوجه القصور التي أفقدته مقومات العدالة والكفاءة والمرونة والاستقرار والذي كان ووفقا لما اظهرته دراسات عديدة يمثل عبئا كبيرا على كل من الممول ومصلحة الضرائب وأدى إلى عدم الالتزام الضريبي سواء من قبل المأمور الفاحص أو من قبل الممول ولم يحقق كذلك اهداف النظام الضريبي ويتضح ذلك مما يلي:

فمن ناحية توفير حصيلة مالية تمكن الدولة من تنفيذ مسئوليتها الرئيسية في تحقيق امال الجماهير في المجالات الاقتصادية والاجتماعية والسياسية لم يحقق الهدف المرجو منه بل ومن خلال تطبيق هذا النظام نتج :

1- حدثت فجوة كبيرة بين الربط والمستهدف.

2- زادت عدد حالات التهرب الضريبي.

3- زيادة عدد المنازعات الضريبية بين الممولين والمصلحة.

كما أنه ومن ناحية تحقيق العدالة في توزيع العبء الضريبي بين المقيمين على اساس مقدرتهم التكليفية الحقيقية وما يحكم هذه المقدرة من عوامل موضوعية وشخصية لم يحقق ذلك.

كما انه لم يحقق الهدف من تحقيق نتائج توزيعية ايجابية عن طريق الضرائب في المجالات الاجتماعية والاقتصادية بإعادة توزيع الدخل القومي وتوزيع المدخرات على المنافذ الاستثمارية في اطار خطة التنمية وما تتضمنه من أولويات.

لذلك ونتيجة لتلك الأسباب قامت كثير من الدراسات و الأبحاث من خلال كثير من المؤتمرات العلمية والرسائل الجامعية التي نتج عنها كثير من التوصيات والنتائج التي اظهرت عيوب نظام الفحص الضريبي القائم والمعتمد على نظام الفحص الشامل بالمقارنة بالأنظمة المعمول بها في كثير من بلدان العالم.

الفحص باستخدام العينة الإحصائية

والفحص باستخدام العينة الإحصائية هو نظام يتم من خلاله استخدام مدخل العينة الإحصائية في اختيار اقرارات الممولين التي قدمت بحيث يكون مجتمع الفحص هو الممولون الذين تقدموا بإقرارات ضريبية على أن يكون الهدف من العينة هو التأكد من مدى سلامة الضريبة من واقع الإقرارات الضريبية المختارة كعينة

   وقد اخذ المشرع الضريبي بكل هذه الآراء والتوصيات وصاغها مستحدثا في المادة 94 من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل اسلوب جديد للفحص الضريبي للتطبيق اعتبارا من السنة الضريبية 2005 حيث جاء نص هذه المادة ينص " على انه على المصلحة فحص اقرارات الممولين سنويا من خلال عينة يصدر بقواعد ومعايير تحديدها قرار من الوزير بناء على عرض رئيس المصلحة.

وبالتالي فان نظام الفحص الضريبي وفقا لهذا القانون يتم باستخدام العينة .

والعينة sample هي مجموعة من المفردات يتم اختيارها من مجتمع معين وذلك لإجراء دراسة عليها ، ويتم سحب هذه العينة من المجتمع – تحت الدراسة – بحيث تمثله تمثيلا صادقا وقد اثبتت التجربة انه اذا ما تم سحب العينة بطريقة علمية سليمة خاصة شروط نظرية الاحتمالات فانه يمكن الحصول على بيانات ونتائج دقيقة الى حد كبير وبأقل جهد ووقت بالمقارنة بدراسة كل مفردات المجتمع.

ونظام الفحص بالعينة له العديد من المميزات والفوائد والأهداف التي يمكن أن نلخصها في النقاط التالية :

1- اختصار الوقت والجهد اللازمين لإتمام الفحص وبالتالي اقتصاد التكاليف.

2- انه يشجع على الالتزام الطوعي من الممولين.

3- انه يعالج سلبيات اسلوب الفحص الضريبي الشامل.

4- انه يحقق مردودا ايجابيا لنشاط الفحص الضريبي.

5- انه يحقق رقابة فعالة على المجتمع الضريبي اذ يسهل تتبع غير المستجيبين لأحكام القانون بينما يكون ذلك صعبا في حالة الفحص الشامل.

6- انه يؤدى الى جودة اعمال الفحص بالتركيز على الكيف وليس الكم.

7- انه يستثمر القوى العاملة في الفحص الضريبي الاستثمار الجيد وينظم حجم العمل.

8- يساعد على توفير تخطيط عادل وموضوعي ويوحد الإجراءات الأساسية في الفحص الضريبي كما انه يساعد على توفير الوقت والجهد ويخفف الأعباء الإدارية عن كاهل مأموريات الضرائب ويعمل على سرعة المحاسبة الضريبية بكفاءة.

طرق تحديد العينة

هناك عدة عوامل تحدد نسبة العينة المختارة أهمها :

1- مدى مطابقة البيانات والمعلومات الواردة بالإقرار للبيانات والمعلومات المتوفرة لدى المأمورية.

2- درجة الانحراف النسبي في الدخول الصافية او الضريبية المعلنة بالإقرار عن الضرائب التي اعتاد الممول على دفعها، وتزداد امكانية اختيار الإقرار ضمن العينة كلما زاد عدم المطابقة او درجة الانحراف.

ومن الطرق التي يمكن أن تستخدم في تحديد العينة ما يلي :

1- طريقة مفتوحة: وفى هذه الطريقة يتم تحديد العينة بافتراض ان عدد الممولين ثابت في كل السنوات التي يتم فيها تحديد هذه العينة.

أي أن يتم اختيار العينة من مجتمع الممولين كل سنة دون النظر الى من شملتهم العينة في السنة التي تسبقها.

2- طريقة مغلقة : وفى هذه الطريقة يتم تحديد العينة على اساس استبعاد العينات السابقة حتى نصل في نهاية مدة خمس سنوات الى فحص جميع الممولين، أي أن العينة المختارة سوف تكون محددة على اساس معين بحيث يتم بها استكمال دورة مدتها خمس سنوات تتناسب مع حالة السقوط بالتقادم.

ولنجاح نظام الفحص بالعينة يجب ان تتميز الطريقة او الأسلوب المستخدم في اختيار العينة بسياج من السرية حتى يؤدى الهدف منه ويعتبر اسلوب الفحص بالعينة من الأساليب المستخدمة في كثير من الدول المتقدمة حيث ان هذا الأسلوب يتمتع بمجموعة من المزايا السابق عرضها.

وقد اخد النظام الضريبي الأمريكي بنظام الفحص بالعينة اذ تحيط الإدارة الضريبية الأمريكية الأسس والمبادئ التي يقوم على اساسها اختيار وتحديد العينة السنوية التي تكون محل الفحص الضريبي بسياج قوى من السرية والكتمان ويرجع السبب وراء ذلك الى ان ذيوع وانتشار المعادلة التي تحدد العينة سيؤتى نتيجة عكسية للهدف منها وهو التعرف على حقيقة الربح الذي يحققه الممول ويتم تحديد العينة في النظام الضريبي الأمريكي وفقا للآتي:

1- يتم تقسيم مجتمع الممولين الى فئات مختلفة وفقا لطبيعة النشاط ( تجارى – صناعي – مهني ... الخ )

كذلك يتم تقسيم الفئة الواحدة إلى انواع مختلفة وفقا لتجانس النوع الواحد مثلا ( صناعة الإنشاءات ، صناعة الملابس ... الخ )

2- يتم اجراء دراسات تاريخية لطبيعة وظروف كل نشاط ولكل فرع من فروع النشاط بهدف التعرف على هوامش ربحية كل منها واستخلاص اتجاهات مستقبلية يمكن على ضوئها التنبؤ بهوامش الربحية في سنة مقبلة لكل فرع من فروع النشاط.

 ومن هنا: وضع مجموعة من التوقعات Expectation لكل ممول وهو ما يسمى بالممول العادي أو المتوسط أي انه يمكن القول بان الممول الذي يستثمر راس مال قدره (س) من الدولارات في نوع معين من النشاط (ع ) وان بنود مصروفاته التشغيلية ( س،م،ن ،.... الخ ) فانه يتوقع ان يكون صافى ربحه السنوي ( ل ) من الدولارات.

3-يتقدم كل ممول بإقرار ضريبي ( يعد وفقا لصيغة ثابتة لكل نوع من النشاط ) على مركز الحاسب الالكتروني ويشمل الإقرار بيانات عن راس المال والمبيعات السنوية والمصروفات المتعلقة بالنشاط والإعفاءات ... الخ  وفى النهاية صافي الربح الخاضع للضريبة.

ويتم ادخال هذه البيانات – بعد مراجعتها حسابيا – الى وحدة الحاسب الالكتروني الذي يقوم بفرز البيانات ومقارنة صافى الربح من واقع الإقرار بصافي الربح المتوقع وهنا يوجد احد احتمالين :

1- ان صافى ربح الإقرار يزيد – او على الأقل – مساو لصافى الربح المتوقع.

وفى هذه الحالة تعتبر الحالة منتهية ويحفظ الإقرار وفقا لوسائل الحفظ المختلفة.

2- ان صافى ربح الإقرار اقل من صافى الربح المتوقع فان الحالة لا تعتبر منتهية وإنما يعتبر الإقرار اقرار عينة او انه يدخل ضمن اطار العينة موضوع الفحص خلال السنة الحالية.

ويخدم مركز الحاسب الالكتروني مجموعة من المناطق الجغرافية لذلك فانه يقوم بدور فرز وتوزيع العينة ( بعد تحديد اطارها ) على هذه المناطق.

وترسل اقرارات العينة الى هذه المناطق تباعا حيث يتم فحصها وتكون اولوية الفحص للحالات التي يزيد فيها الفرق بين صافى الربح المتوقع وصافى ربح الإقرار ثم الأقل فالأقل وهكذا.

ونتيجة فحص الإقرارات قد يكون احد احتمالين:

1-ان ربح الإقرار حقيقي . وان السبب في الفارق بين الربح المتوقع وربح الإقرار يرجع إلى ظروف معينة تعرضت لها المنشاة نتج عنها ان تخفض صافى الربح الحقيقي أو إلى أن التوقعات لم تكن سليمة . ومن ثم يتم اعادة النظر فيها.

2- أن ربح الإقرار لا يعبر عن المقدرة التكليفية Taxable capacity للممول وفى هذه الحالة يتم تعديل صافى الربح.

ويمكن بيان ملامح نظام الفحص الضريبي بالولايات المتحدة الأمريكية في الآتي:

1- أن الفحص الضريبي –في ظل النظام الأمريكي – يتم على اساس سنوي وعلى ذلك فلا توجد متأخرات فحص عن سنوات سابقة.

2- يتم الفحص بطريقة العينة . وعلى ذلك فانه لا يتم فحص جميع الملفات سنويا.

3- يتم تحرير الإقرارات وفقا لصيغة ثابتة لكل نوع من النشاط يستوى في ذلك أكان الممول يمسك حسابات ام لا.

4- تحاول مصلحة الضرائب الأمريكية الوصول بالممول الأمريكي إلى مرحلة الرشد الضريبي والاستجابة التلقائية من حيث اعداد وتقييم اقراراته من تلقاء نفسه.

5- يلعب الحاسب الالكتروني دورا هاما وبارزا في نظام الفحص الضريبي الأمريكي فضلا عن الأنظمة الأخرى . لذلك فهو يسهل العمل بالإدارة الضريبية الأمريكية من حيث الوقت والجهد والدقة.

الا انه وبالرغم من المميزات التي تظهر في نظام الفحص بالعينة فان هناك بعض الأخطاء التي تنتج من تطبيق هذا النظام وبمراعاتها يمكن تلافيها هذه العيوب او الأخطاء يمكن ان نوجزها وتقسيمها على النحو التالي:

1- خطا العينة العشوائي Random sample error :

فعند اختيار العينة العشوائية تنتج بعض الأخطاء نتيجة لما يلي :

-  الاختلاف او التشتت Variation بين قسم الوحدات التي تتكون منها العينة .

-  تلك الوحدات التي لم تشأ الصدفة أن تدخلها في العينة وهذا الخطأ يسمى خطا العينة العشوائي.

 ويكون الحجم المتوسط لأخطاء العينة معتمدا على حجم العينة ومدى تشتت مفرداتها وطريقة اختيار وحدات العينة.

ويمكن ان نقلل من خطا العينة العشوائية بالوسائل الآتية :

-  زيادة حجم العينة.

-  طريقة الاختيار المناسب التي تقلل من اختلاف قيم الوحدات الإحصائية ( كالأسلوب الطبقي أو العينة المنتظمة)

ويمكن ان نقدر خطا العينة اذا كنا نقدر معالم المجتمع بحساب الانحراف المعياري لمتوسطات العينات المختلفة الذي يسمى الخطأ المعياري ونستخدمه للحكم على دقة الوسط الحسابي في العينات العشوائية وتقدير حجم العينة.

2- خطا التحيز Bias error :

وعند استخدام اسلوب العينة للإقرارات المختارة  للعينة فان متوسط جميع التقديرات المحسوبة باستخدام مقدر معين للعينات المختلفة يجب ان يساوى قيمة الملفات الحقيقية التي تقوم بتقديرها وفى حالة وجود فروق فان هذا الفرق يسمى بخطأ التحيز.

ويعرف خطا التحيز بأنه انحراف متوسط جميع تقديرات معلمة المجتمع للعينات المختلفة عن القيمة الحقيقية لهذه المعلمة.

ويتصف التحيز بأنه ثابت القيمة وتوجد صعوبة في التقليل او التخلص منه كما ان خطا التحيز لا يقل اذا زاد حجم العينة بينما نجد ان خطا العينة العشوائية يقل.

وخطا التحيز يكون احد ثلاثة انواع:

-  خطا التحيز في الاختيار:

0 فتوجد عدة طرق لاختيار وحدات العينة تؤدى الى خطا التحيز.

0 الاختيار غير العشوائي للعينة.

0 تعتمد بعض طرق الاختيار على خاصية معينة كالاعتماد على دليل الهاتف .

0 التحيز المقصود ويعنى تعمد ادخال بعض الإقرارات.

0 استبدال اقرار بإقرار آخر غير مدرج ضمن الإطار.

0 عدم التمكن من استكمال وصول جميع الإقرارات.

ويمكن تقليل الأخطاء الناتجة عن التحيز بالاتي:

. اختيار جميع وحدات العينة عشوائيا باستخدام احدى طرق الاختيار العشوائي.

.عدم استبدال اية وحدة تم اختيارها بوحدة اخرى.

.استكمال الإجابة عن جميع الأسئلة.

.إجراء البحث التجريبي ( العينة الاستطلاعية ) لكشف التحيز المقصود وغير المقصود.

.تدريب العاملين بشكل جيد على جمع البيانات والتقيد بالتعليمات.

-  خطا التحيز في التقدير:

وهو الخطأ الذي يقع فيه ويتعلق بطريقة التقدير او طرق التحليل المناسبة .

-  خطا التحيز الناتج عن التعريف الخاطئ لوحدة العينة:

عندما نقوم بتحديد  وحدة العينة يجب تعريفها تعريفا واضحا بشكل يقلل من اخطاء التحيز التي تنتج إذا كانت الوحدة غير معرفة تعريفا واضحا.

-  أخطاء أخرى شائعة في العينات:

. اخطاء عدم الاستجابة  ( نسب لعدم تحديث الإطار )

. اخطاء التبويب ومعالجة البيانات .

.اخطاء الطباعة.

.اخطاء تفسير النتائج على الرقم من صحة طرق التقدير وأساليب التحليل.

ولنظام الفحص بالعينة ميكانيكية خاصة تبدأ بمرحلة تحديد العينة وهى تشمل تقسيم مجتمع الممولين وعمل دليل عام لهم يتم اعداده على اساس :

-  الترتيب الهجائي: أي وفقا للحروف الهجائية ومنه يمكن التعرف على حجم مجتمع الممولين عامة.

-  جغرافي: ومن ثم التعرف على حجم ممولي كل منطقة جغرافية.

-  نوعى: ومن ثم التعرف على حجم ممولي كل نوع من النشاط بكل منطقة جغرافية.

-  نوعية الإقرار: أي من حيث استناده الى حسابات ام انه يعد وفقا للتقدير.

-  فئة الممول: من حيث كونه من كبار الممولين أو متوسطي الممولين أو صغار الممولين

ويمكن التوصل الى هذا التقسيم وعمل الدليل العام بإتباع طريقة العمل اليدوي أو باستخدام الحاسبات الالكترونية وذلك على النحو التالي:

1- تحديد إطار العينة :

وهناك عدة متغيرات هامة يجب أخذها في الحسبان عند تحديد حجم العينة وهى تختلف وفقا للطريقة المتبعة لتحديد العينة وهذه المتغيرات هي عدد الممولين وعدد مأموري الفحص وحجم النشاط الاقتصادي الخاضع للضريبة وإمكانيات ومساعدات الفحص والبعد الزمني (مدة الخمس سنوات التي تحدد دورة التقادم المسقط للضريبة) في حالة اتباع الطريقة المغلقة لتحديد حجم العينة.

ويتم تحديد العينة عن طريق الأساليب الإحصائية بأخذ المتغيرات السابق ذكرها في الحسبان وبعد ان يتم تحديد اطار العينة يتم توزيعها على اساس جغرافي وذلك باستخدام وزن عدد ممولي كل منطقة جغرافية.

ثم توزيع العينة المختارة على اساس نوعية النشاط داخل كل منطقة جغرافية وذلك بتوسيط وزن عدد ممولي كل نشاط في تلك المنطقة الجغرافية.

وهذه العينة يتم تحويلها الى عينة حسابات وعينة تقدير وذلك بنسبة الحسابات الى التقدير وفى النهاية يتم ترجمة كل من عينة الحسابات وعينة التقدير من الشكل الرقمي إلى أسماء ممولين وذلك عن طريق الاختيار العشوائي.

ولا شك ان طريقة الاختيار ستكون مختلفة في حالة اتباع الطريقة المفتوحة لتحديد العينة عنها في حالة اتباع الطريقة المغلقة اذ انه في حالة اتباع الطريقة الأخيرة يتم استبعاد اسماء ممولي العينات السابقة من الاختيار.

2- مرحلة الفحص:

ولا شك في أن طريقة الفحص الضريبي يجب ان تتلاءم مع النظام المتبع لذلك فانه من الأفضل تعديل طريقة الفحص في ظل النظام المقترح بحيث يكون فحصها جزئيا وليس شاملا وسيكون العامل المؤثر فى تحديد حجم الجزئيات المطلوب تحصيلها.

المقومات التي تؤدى إلى نجاح نظام الفحص بالعينة

ان اى نظام يحتاج الى ركائز ومقومات يقوم عليها لتساعده في تحقيق اهدافه ومن اهم الدعامات والمقومات التي يحتاج ويقوم عليها نظام الفحص بالعينة ما يلي:

 أولا : تبسيط الإقرار الضريبي:

حددت المادة 82 من القانون 91 لسنة 2005 التزاما على كل ممول بأن يقدم الى مأمورية الضرائب المختصة اقرارا ضريبيا سنويا على النموذج الذي تحدده اللائحة التنفيذية هذا القانون مصحوبا بالمستندات التي تحددها اللائحة ويسرى حكم ذلك على الممول خلال فترة اعفائه من الضريبة ويعتبر تقديم الإقرار لأول مرة اخطارا بمزاولة النشاط ،

كما نصت المادة 83 من القانون 91 لسنة 2005 على أنه يجب تقديم الإقرار خلال مواعيد محددة وهى قبل اول ابريل من كل سنة تالية لانتهاء الفترة الضريبية عن السنة السابقة لها بالنسبة الى الأشخاص الطبيعيين وقبل اول مايو من كل سنة او خلال اربعة اشهر تالية لتاريخ انتهاء السنة المالية بالنسبة الى الأشخاص الاعتبارية.

وقد أشارت المادة 84 من القانون الى التزام مصلحة الضرائب بقبول الإقرار المنصوص عليه في المادة 82 من القانون 91 لسنة 2005 على مسئولية الممول

ومن هنا يتضح ان المشرع قد وضع رؤية جديدة في نطاق العمل بالإقرار الضريبي اذ اصبح التزاما على الممول في إعداده وتقديمه خلال فترة محددة وفى ذات الوقت التزاما على مصلحة الضرائب لقبوله على مسئولية الممول ، يضاف الى ذلك انه اصبح سند لربط الضريبة وإخطارا بمزاولة النشاط في حالة تقديمه لأول مرة وهو يعد على النماذج التي حددتها اللائحة التنفيذية للقانون وبالتالي فلا يجوز تقديمه على أي ورقة أخرى كما كان يجرى العمل به في قوانين الضرائب السابقة

من هنا فإننا نرى ان الإقرار الضريبي أصبح مهما جدا للممول في تحديد الضريبة المربوطة عليه وكذلك الإخطار بمزاولة النشاط وأيضا هام جدا لمصلحة الضرائب في اعتباره السند الذي تستند إليه في تحصيل الضريبة على ممولها،

ولهذا جاءت اهمية تبسيط الإقرار الضريبي باعتباره احد مقومات نجاح الفحص بالعينة اذ انه وحيث ان العينة التي سوف يتم مراجعتها ستأخذ من الإقرارات المقدمة فان دقة الإقرارات سوف تمكن الإدارة من الوصول الى نتائج جيدة مع توفير الجهد والوقت والتكلفة ايضا ، كما ان بساطة الإقرار ووضوحه سوف يساعد الممول على التعبير عن حقيقة ارباحه وبالتالي مقدار الضريبة المطلوب سدادها على وجه دقيق اذ ان بساطة الإقرار توفر التوضيح والإجابة على كثير من اسئلة الممول والاجتهاد في التفسير عادة ما يصحبه نسبة من الخطأ والعقوبة المترتبة على خطا الممول في الإقرار تكلفه الكثير.

 كما ان اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 والصادر بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 ما يلتزم الممول بتقديمه من اقرارات وذلك في المادة 102 بأنه على كل ممول من الأشخاص الطبيعيين أن يقدم الى مأمورية الضرائب المختصة قبل اول ابريل من كل سنة الإقرار الضريبي المنصوص عليه في المادة 82 من القانون على النموذج رقم 27 إقرارات...

وقد أصدرت وزارة المالية / مصلحة الضرائب العامة النموذج رقم ( 27 ) اقرارات في 5 اشكال صدرت على النحو التالي:

1- الإقرار الضريبي على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين لأرباح النشاط التجاري والصناعي المؤيد بحسابات. ويتضمن هذا النموذج اقرار الثروة العقارية في حالة توافرها وكذلك اقرارات ضريبية منفصلة توضح ايرادات النشاط التجاري والصناعي المؤيد بحسابات وإيرادات الثروة العقارية على اساس حكمي وكذلك إقرار لإيراد الثروة العقارية على اساس فعلى.

واحتوى هذا النموذج بالصفحة الأولى منه على مجموعة من الإرشادات توضح مأمورية الاختصاص وأي بيانات أخرى يرغب الممول في اضافتها مثل تغيير العنوان وإضافة فروع جديدة وتغيير التليفون ... الخ ومجموع صافى الدخل وكيفية تحديده ومقدار الشريحة المعفاة الواردة بالمادة ( 7 ) من القانون وكيفية خصم الضريبة العقارية الأصلية المسددة وكيفية حساب الضريبة على المتبقي بعد خصم مبلغ 5000 جنيه وأسعار الضريبة.

وجاء بالإقرار بيانات قائمة الدخل ثم مجموعة من الجداول المرفقة بالإقرار الضريبي على دخل الأشخاص الطبيعيين كبيان المعاملات التي لا تدخل ضمن قائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة المصرية وتعد من الإيرادات ( جدول رقم 101 ) وكذلك الأرباح والخسائر الرأسمالية الناتجة عن بيع الأصول ( جدول رقم 102 ) وبيان التبرعات والإعانات ( جدول رقم 103 ) وبيان بالفوائد المدينة التي يتم إضافتها للوعاء الضريبي ( جدول 104 ) وبيان بحركة المخصصات والاحتياطيات ( جدول 105) وبيان الديون المعدومة ( جدول 106 ) وبيان الإضافات الأخرى ( جدول 107 ) وبيان المبالغ التي لا تدخل ضمن قائمة الدخل وفقا لمعايير المحاسبة المصرية وتعد من التكاليف واجبة الخصم ( جدول 108 ) ومخصصات مرتدة سبق خضوعها للضريبة ( جدول 109 ) وبيان بالإهلاكات لأغراض حساب الضريبة – جدول يوضح قيمة الأصول بغرض حساب الإهلاك الضريبي ( جدول 110 ) وبيان الخسائر المرحلة عن السنوات الخمس السابقة على تاريخ تقديم الإقرار ( جدول 111 ) وبيان الخصومات الأخرى (جدول 112 ) ثم جدول بيان الإعفاءات الضريبية ( جدول 113) وقد اشتمل نموذج الإقرار ايضا على مجموعة بيانات اخرى متممة للإقرار وجاءت في شكل مجموعة من البنود التي تحتوى على مجموعة من الأسئلة المصحوبة بالإجابة المحددة بنعم أم لا وقد جاءت الأسئلة بها محددة وواضحة وشملت الأسئلة بنود مختلفة ومتنوعة كأسئلة عن بند التكاليف غير الواجبة الخصم بالبند 501 والمبالغ المدفوعة لجهات غير مقيمة في مصر بالبند 502 والتعاملات بين الأشخاص المرتبطة بالبند 503 ثم جاء بالإقرار كل من الميزانية وقائمة الدخل بعدها وضع اقرار ايرادات الثروة العقارية من حيث العقارات المملوكة الخاضعة للضريبة العقارية او العقارات او الوحدات المؤجرة للغير مفروشة او ايجار محدد المدة ثم جاءت الصفحة الأخيرة من الإقرار لتشمل كافة الملاحظات التي يرغب الممول اضافتها .

ومن خلال دراسة هذا النموذج يتضح انه جاء واضح وشامل لكافة البيانات اللازمة للممول ليوضح طبيعة نشاطه وتعاملاته ودقيقا للمأمورية المختصة في مراجعته والتأكد من صحته ودقته اذا ما شملته العينة الا انه يحتاج الى ممول مدرب على كيفية اعداد الإقرار ومعرفة جيدة بعلم المحاسبة حتى يتمكن من معرفة انواع الحسابات التي جاءت في الإقرار وما صاحبها من مصطلحات علمية ونقترح لعقد دورات تدريبية في كيفية اعداد القرار لغير العاملين بالمصلحة سواء كان ذلك بمركز التدريب الضريبي التابع  للمصلحة او بوحدات تنشئ لتدريب غير العاملين بمناطق الضرائب بالمحافظات المختلفة.

  2  - الإقرار الضريبي على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين وهذا النموذج من الإقرار يلتزم كل ممول بتقديمه الى مأمورية الضرائب المختصة ويحتوى بالداخل على اقرارات ضريبية منفصلة لكل من ايرادات المرتبات وما في حكمها وإيرادات النشاط التجاري والصناعي المؤيد بحسابات وإيرادات النشاط التجاري والصناعي غير المؤيد بحسابات وإيرادات النشاط المهني أو غير التجاري المؤيد بحسابات وإيرادات النشاط المهني أو غير التجاري غير المؤيد بحسابات وإيرادات الثروة العقارية على اساس حكمي وإيرادات الثروة العقارية على اساس فعلى.

واحتوى هذا النموذج على مجموعة من الإرشادات التي تعين الممول في إعداده وكذلك مجموعة من الجداول المرفقة بالإقرار على دخل الأشخاص الطبيعيين التي تفيد في عملية مراجعة الإقرار وتوضيح الأسس التي استند عليها اعداد الإقرار والميزانية العمومية وقائمة الدخل عن السنة موضوع الإقرار.

ثم احتوى الإقرار على بيان بإيرادات النشاط التجاري والصناعي غير المؤيد بحسابات واكتفى الإقرار بأيام العمل في السنة وقيمة المبيعات او الإيرادات اليومية ونسبة مجمل الربح للنشاط كل من هذه البنود في نقطة واحدة وسطر واحد.

ومن الملاحظ ان هذا النموذج لم يأخذ في الاعتبار ان هناك بعض الأنشطة التي تختلف بنود محاسبتها وتختلف فيها نسبة الربح فعلى سبيل المثال وفى نشاط واحد كنشاط تصنيع الملابس الجاهزة مثلا تختلف نسبة مجمل الربح في حالة التشغيل لحساب الغير والتي تحتسب بواقع 25% من ايرادات التشغيل عن حالة التشغيل لحساب المنشاة والتي تحتسب بواقع 15% من ايرادات التشغيل ( تعليمات تنفيذية للفحص رقم 15 لسنة 98 ).

كذلك تختلف نسبة مجمل الربح لنشاط تجارة الخضر والفاكهة بالتجزئة فتحدد نسبة مجمل الربح للخضر بواقع 18% والفاكهة بواقع 20% ( تعليمات تنفيذية للفحص رقم 3 بند 113 لسنة 2005).

وغيرها من نسب الربح المختلفة داخل النشاط الواحد رغم ان الإقرار حددها في بند واحد تحت رقم 403 ولا شك ان تحديد الممول لنسبة ربح متوسطة لنشاطه سوف تؤدى الى  وجود مشاكل وبيانات غير دقيقة  وقد تكون غير مقنعة للإدارة الضريبية.

كما ان تحديد عدد ايام العمل بعدد أيام دون النظر إلى ان هناك انشطة تختلف فيها فترات العمل فتحدد الإيرادات على أساس شهري وبعضها يحدد على اساس أسبوعي وبعضها إيرادات سنوية ( تعليمات تنفيذية للفحص رقم 17 بند 173 لسنة 2005) هذه الاختلافات تجعل الممول في حيرة عند اعداد اقراره الضريبي ولا شك انها تؤثر في النهاية على سلامة الإيراد ودقته وكان يتعين على مصمم الإقرار الالتفات إلى ذلك.

كما ان نموذج اقرار ايرادات المهن غير التجارية المؤيد بحسابات منتظمة والمرفق به يستخرج من دفاتر الممول وبه نموذج استرشادي مرفق به وكذلك يوجد اقرار ايرادات المهن غير التجارية غير المؤيد بحسابات منتظمة يحتوى في البند 501 على ايرادات المهن الحرة وغيرها من المهن غير التجارية وذلك كرقم إجمالي للإيراد ولم يترك الإقرار للممول فرصة لكي يبين بنود نشاطه او الأسس التي استند عليها في استخراج ايراد المهنة وطبيعة هذا النشاط وهذا لا شك يضع الممول عند اعداد اقراره في حيرة كما انه سوف لا يحقق لمصلحة الضرائب البيانات اللازمة عند فحص الإقرار وكان يتعين ان يتصف هذا الإقرار ببساطة في استعراض الأسس التي استند عليها الممول عند اعداد الإقرار بالإضافة إلى ذلك فكان يتعين ان يشتمل هذا الإقرار على مجموعة من الجداول اسوة بما تم اتباعه عند اعداد الإقرار الضريبي على ارباح النشاط التجاري توضح تعاملات الممول مثل العمليات الجراحية التي قام بها الطبيب والمستشفيات التي يتعامل معها او حالات المواليد التي قام بها بالنسبة لأطباء التوليد او عدد الحالات التي قام بالتوقيع على صحف دعواها او وقع على عقودها بالنسبة لنشاط المحامى وغيرها من البيانات التي من خلالها يستطيع الممول اعداد اقراره بدقة وتستطيع المأمورية المختصة فحص الإقرار من خلال العينة بسهولة ويسر مما سيوفر الوقت والجهد ويدعم الثقة بين الممول ومصلحة الضرائب.

3-الإقرار الضريبي على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين للمرتبات والثروة العقارية ويحتوى هذا النموذج على اقرارات منفصلة لكل من ايرادات المرتبات وما في حكمها وإيرادات الثروة العقارية على اساس فعلى.

4-  الإقرار الضريبي على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين لأرباح النشاط التجاري والصناعي غير المؤيد بحسابات ويحتوى هذا النموذج على اقرارات منفصلة لكل من ارباح النشاط التجاري والصناعي وإيرادات الثروة العقارية على اساس حكمي وإيرادات الثروة العقارية على اساس فعلى وقد جاءت نماذج الإقرارات في هذا النموذج مدمجة في سطور مختصرة دون وضع مساحات كافية لعرض النشاط من حيث بيان الأسس التي استند لها الممول في تقديم اقراره كعدد ايام العمل ونسب الربح تفصيلية والإيراد الأسبوعي أو الشهري والبيانات المكملة من مبالغ ناتجة عن تعاملات مع جهات كتوريدات او خدمات او تعاملات مع جهات ملزمة بالخصم والإضافة ومقدار هذه التعاملات ونسب الربح.

5- الإقرار الضريبي على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين لإيرادات المرتبات والنشاط المهني.

6- الإقرار الضريبي على ارباح الأشخاص الاعتبارية وهو النموذج رقم (28 ) اقرارات وقد جاء هذا الإقرار ليخاطب الحالات الدفترية فقط دون النظر الى ان هناك الكثير من الشركات سواء كانت تضامن او توصية بسيطة هي شركات صغيرة ولا تقوم بإمساك أي دفاتر كما ان طبيعتها وحجمها لا يسمح لها بإمساك دفاتر بشركة تضامن بين اثنين من السائقين في نشاط سيارة اجرة او بقالة صغيرة او ميكانيكا سيارات او محل صغير لتصليح الأحذية او غيرها من الأنشطة الصغيرة ... هذا النموذج كان يتعين ان يتم تصميمه شاملا على اقرارين احدهما يخاطب الحالات الدفترية والأخر يخاطب الحالات التقديرية والصغيرة وذلك حتى يتسم بالبساطة ويمنع حدوث مشاكل ومناقشات واجتهادات لا تحقق الأهداف المرجوة.

من هنا يتضح انه ولنجاح نظام الفحص بالعينة فان الباحث يقترح من خلال هذه الورقة ان يتم تبسيط الإقرارات الضريبية وسد كافة الثغرات التي ظهرت عند التطبيق لأول مرة عند تقديم الإقرار وذلك بمراعاة الآتي:

1- إعداد إقرار ضريبي للشركات الاعتبارية الصغيرة التي لا تقوم بإمساك دفاتر تجارية أو اضافة نموذج لهذا الإقرار ضمن النموذج 28 اقرارات.

2- اضافة مجموعة من الجداول التوضيحية للإقرار التقديري للنشاط التجاري تفيد كل من الممول ومصلحة الضرائب في توضيح اسس المحاسبة التي استند عليها الممول عند اعداد حجم ايراداته وأتاحه وذلك بصورة تفصيلية.

3- توفير قدر من المرونة في نماذج الإقرارات وذلك من خلال اضافة صفحة لاى بيانات اخرى يود الممول توضيحها .

4- إضافة مجموعة من الجداول للإقرار التقديري للنشاط المهني تفيد كل من الممول ومصلحة الضرائب في ايضاح الأسس التي استند إليها الممول عند اعداد حجم ايراداته من نشاطه المهني تفصيلا.

5- تبسيط المجموعة الدفترية وتوفير المستندات المؤيدة للعمليات المسجلة بها .

6- توفير نموذج من الإقرار الالكتروني على موقع مصلحة الضرائب أو على  اسطوانة مدمجة ليتمكن الممول من اعداد اقراره الكترونيا وتمكينه من تقديمه عن طريق شبكة الانترنت وسداد الضريبة .

ثانيا: تطوير الجهاز الضريبي :

لا شك ان الإدارة الضريبية تلعب دورا هاما في تحقيق اهداف النظام الضريبي .. ولا شك ان المشاكل المتعلقة بالإدارة الضريبية من اهم المشاكل التي تصادف الضرائب في الدول النامية وهى تفوق في اهميتها المشاكل الخاصة بالأوعية الضريبية والتركيب الفني للضرائب.

وقد فرضت حساسية الضرائب على ادارتها مطلب التنظيم فأكدت أهمية الجانب الإداري في كفاءة  تطبيق التشريع الضريبي وفي تحقيق نظم الضرائب لأهدافها وبدت الحاجة الى اهمية الاعتماد على الإدارة العلمية في تشكيل طرائق العمل في الجهاز الضريبي وللوصول الى نجاح عملية الفحص باستخدام العينة الإحصائية فلابد من اعداد جهاز ضريبي يستطيع التكيف مع هذا النظام يتسم بالمرونة والموضوعية ولذا فلابد من الاهتمام بإعادة تخطيط القوى البشرية العاملة في مصلحة الضرائب والضرائب على المبيعات بعد دمج هاتين المصلحتين في مصلحة واحدة هي مصلحة الضرائب المصرية وذلك طبقا لأسس علمية تراعى الاحتياجات الفعلية للمأموريات والوحدات المختلفة لتنفيذ الخطط الموضوعة بكفاءة وإتقان وفي موعدها.

كذلك فانه ولتطوير الجهاز الضريبي لابد من وضع معايير محددة في اختيار الرؤساء والمديرين يخرج عن نطاق ومعيار الأقدمية الذي اثبت قصوره والأخذ بنظام يسمح بتولي هذه المناصب لمن تتوافر فيهم صفة القيادة والكفاءة مع وضع نظام للاختيار والتعيين يضمن افضل العناصر المتقدمة للعمل.

من ناحية اخرى فان تطوير الجهاز الضريبي يلزمه الاهتمام بالتدريب مع تطوير نظمه وأساليبه باستخدام المعدات والأدوات الحديثة وخلق جيل من الباحثين ومتخذي القرار والقادرين على الابتكار والوصول الى حلول للمشاكل الناتجة عن التطبيق العملي بأساليب علمية وجيدة مع توثيق كافة الدراسات والأبحاث بالمأموريات ووحدات المصلحة.

يضاف الى ذلك زيادة الوعي لدى القيادات والعاملين بأهمية استخدام الحاسبات الآلية ودورها في سرعة انجاز العمل مع تدريب العاملين عليها من خلال دورات تدريبية متخصصة وتحديث الأجهزة لمسايرة التطور العالمي مع الاستعانة بالخبرات المتخصصة ولو من خارج المصلحة ثم الأخذ بنظام الأرشيف الاليكتروني.

ليصل الأمر في نهايته الى امداد كل من مأموري الضرائب وأعضاء اللجان الداخلية بالكمبيوتر المحمول الموجود عليه برنامج العمل السنوي المكلف بتنفيذه مدعما بالإقرارات الضريبية وكافة البيانات اللازمة للفحص بعد تحميلها على جهاز كل مأمور في حدود الأعمال المكلف بها والمراجع في حدود نطاق العمل المكلف به وكذلك مديري الفحص ورئيس المأمورية وذلك كخطوة لإتمام عملية الفحص الكترونيا ومراجعتها كذلك واعتمادها وإخطار الممول سواء بقبول اقراره او تعديله في حالة تقديم الإقرار واختياره بالعينة أو فحص الملف الخاص به في حالة رفض التعديلات او عدم تقديم الإقرار وذلك بهدف تطوير عملية الفحص بكفاءة وسرعة ودقة مما يقضى على تراكم الحالات وتقادمها وانجاز عينة الفحص خلال فترة زمنية لا تتجاوز اجل تقديم الإقرارات عن السنة التالية مع توفير قدر من الرقابة من خلال الإدارة العليا والتوجيه من خلال الدخول على بيانات الحاسب المحمول لكل مأمور وقياس معد الأداء وكفاءته.

وفى النهاية فان من اهم سبل تطوير الجهاز الضريبي هو الاهتمام بالنواحي الاجتماعية للعاملين وتحفيزهم معنويا بخطابات الشكر وماديا بالحوافز المناسبة والتي تحقق لهم مستوى مادي مناسب بما يساهم في تطوير الأداء مع وضح ذلك في صورة لائحة تشمل الثواب والعقاب معا.

يضاف الى ذلك فان من اهم ما يجب مراعاته هو تعديل مقررات الأداء الشهري للمأمور وطريقة تقييمه مع تهيئة ظروف العمل المناسبة ومراعاة التأهيل العلمي والمهني والتدريب المستمر للبقاء والترقي.

ثالثا: استخدام الحاسبات الآلية في أعمال الإدارة الضريبية:

لا شك ان نجاح نظام الفحص بالعينة يحتاج الى بيانات دقيقة وفي ظل التطور الهائل والمستمر في مجال الحاسبات الآلية وسرعة أجهزة الحاسبات الآلية الحديثة وكذا التطور الهائل في سعتها التخزينية وإنتاج العديد من الأجهزة الملحقة بالحاسبات التي تتمتع بقدر هائل من الإمكانيات والمتعددة الوظائف وفي ظل التطور السريع الهائل في انتاج البرامج التي تتيح الاستفادة من ملحقات الحاسب الحديثة بجانب الاستفادة من السرعة العالية والسعة التخزينية الهائلة الجديدة ومن خلال الثورة العلمية الحديثة في مجال الاتصال والإنترنت والبريد الالكتروني فانه ومع هذا التقدم المذهل لابد للإدارة الضريبية لنجاح عملها إنشاء نظام جديد للمعلومات يسمح باستخدامه في نظام الفحص بالعينة وذلك من خلال تحديد حجم العينة باستخدام الحاسب وإمداده بمجموعة المتغيرات اللازمة لتحديد حجم العينة من عدد ممولين وعدد مأموري الفحص وحجم النشاط الاقتصادي الخاضع للضريبة وإمكانيات ومساعدات الفحص والبعد الزمني وذلك بجانب الاهتمام بإتباع نظام الأرشيف الالكتروني الذي يسمح بتسجيل جميع بيانات ممولي الضريبة على الحاسب بحيث تعد هذه المستندات جزء لا يتجزأ من قاعدة البيانات وهذا الاستخدام للحاسبات سوف يؤدى الى دقة العينة المختارة للفحص وسهولة الإجراءات المحاسبية والقياس والمقارنة بصورة اكثر دقة وإمكانية القضاء نهائيا على أي ازدواج أو خطا أو تعطيل في الفحص.ولا شك ان هذا النظام سوف يحقق المزيد من اهدافه في حالة ربطه بشبكة معلومات جيدة على مستوى وزارة المالية والمصالح السيادية العاملة بها.

رابعا تطوير التنظيم المحاسبي:

وذلك من خلال تبسيط المجموعة الدفترية وتوفير المستندات المؤيدة للعمليات المسجلة بها مع وضع نظام ضبط داخلي بالمنشاة إذا كانت مواردها تسمح بذلك على ان يتم الاهتمام بتحفيز الممول بإمساك الدفاتر وذلك بان يعتمد التنظيم المحاسبي لصغار الممولين على مجموعة دفترية مبسطة ومناسبة لظروف النشاط ومجموعة مستنديه ملائمة كأن تكون الدفاتر المقترحة دفتر اليومية الأستاذ الأمريكي فقط أو دفتر اليومية الأستاذ الايطالي، كما يعتمد التنظيم المحاسبي لكبار الممولين على مجموعة دفترية وعرفية بما يتمشى وحجم النشاط وكذلك دورات مستنديه مناسبة ونظام سليم للضبط الداخلي كان تكون الدفاتر المحاسبية بالنسبة لهؤلاء الممولين دفاتر اليومية والأستاذ الفرنسي أو الانجليزي ويمكن استخدام الحاسبات الالكترونية في تشغيل البيانات المحاسبية للمنشات التي يتطلب عملها ذلك.

مع مراعاة ان يحدد بقرار وزاري المقصود بأمانة الدفاتر وماهية القواعد المحاسبية المتعارف عليها وماهية الأصول المرعية في الجرد على ان تشدد عملية اهدار الدفاتر وطرحها الا لأسباب قوية.

خامسا: القضاء على ظاهرة التهرب الضريبي

يتضح ان النصوص الواردة في القانون 91 لسنة 2005  في المواد من 131 وحتى المادة 138 قد شددت على العقوبة وذلك لمعالجة ظاهرة التهرب الضريبي وفي المقابل فان المشرع وضع كثير من التيسيرات للممول من خلال القانون ذاته لمكافحة ظاهرة التهرب ايضا الا ان النصوص التشريعية وحدها لا تكفى بل يجب الاهتمام بالوسائل الأخرى التي تحقق نجاح الفحص بالعينة وهى :

1- العمل على زيادة الثقافة الضريبية لدى مجتمع الممولين وذلك من خلال اصدار الدوريات والمجلات التي تعمل على زيادة الوعي الضريبي وكذلك البرامج الثقافية والضريبية والتي تهتم بزيادة الوعي الضريبي لدى جمهور الممولين بل وتدريس مادة الثقافة الضريبية للطلاب في المراحل التعليمية والجامعية لخلق قاعدة من الممولين في المستقبل تؤمن بضرورة سداد الضريبة لأهميتها في تحقيق الرفاهية لجميع ابناء الشعب.

2- توفير البيانات التي تعين الممول في اعداد اقراره الضريبي كنسب الربح لكل نشاط والاتفاقيات الضريبية لبعض الأنشطة.

3- تطوير اداء المحاسب وحمايته في اداء عمله وتنقية اجواء المهنة من الدخلاء بوضع القوانين الصارمة لحق مزاولة المهنة وتشديد العقوبة على من يزاول المهنة بدون ترخيص لمزاولتها بحيث يكون اداء المحاسب ايجابيا في تحديد المقدرة الفعلية للممول.

4- وضع نظام تحفيز للممول المثالي الملتزم وذلك بمنحه مكافأة عينية او نقدية في حالة اعتماد اقراره دون تعديل لمدة خمسة سنوات متتالية.

مما سبق يتتضح أن نظام الفحص الضريبي لا تختلف سواء كانت المنشأة تعمل فى ظل نظام التجارة الالكترونية عنها فى ظل نظام التجارة التقليدية حيث أن المشرع الضريبي استخدم أسلوب جديد فى اعداد الاقرار الضريبي وهو أسلوب التقدير الذاتى للممول ومن ثم فاذا كانت طبيعة نشاط الممول هى من خلال التجارة الالكترونية فهو ملزم طبقا للقانون بتقديم اقراره الضريبي طبقا لما حدده القانون الضريبي وكذلك الحال اذا كان الممول يستخدم الطرق التقليدية فى تجارته ومن هنا يجد الباحث أنه لا توجد ثمة قصور من المشرع فى التفرقة بين كل من أساليب الفحص بالنسبة للتجارة الالكترونية والتقليدية اذ أن العبرة فى اعداد الاقرار الضريبي تقع على كاهل الممول نفسه ومن ثم لا تختلف طريقة اعداده الاقرار الضريبي الذى يعد سند التنفيذ عليه وسداد الضريبة فى كل من الحالتين.

خلاصة الدراسة

استهدف البحث اجراء دراسة اختبارية انتقادية لمعرفة الاجابة عن سؤال هل تختلف طرق الفحص الضريبي فى كل من التجارة الالكترونية عنها فى التجارة بالطرق التقليدية وهل هناك ثمة قصور فى التشريع الضريبي وللوصول الى هذه الاجابة استخدم الباحث المنهج الاستقرائى والاستنباطى فى دجراسته من خلال مبحثين عرض فى أولهما مفهوما للتجارة الالكترونية وانواعها ومزاياها ومجالاتها ووذلك من خلال دراسة استقرائية

وفى المبحث الثانى تعرض الباحث الى أسلوب الفحص الضريبي طبقا لما جاء بالقانون 91 لسنة 2005 وتوصل الباحث الى نتيجة هامة وهى أنه لا توجد ثمة قصور فى التشريع الضريبي عند تحديد الفحص الضريبي وانه لا توجد أى خلافات بين طرق الفحص فى النظام التقليدى عنه فى نظام التجارة الالكترونية حيث انه وفى كلنتا الحالتين فان الممول هو الملزم بتقديم نتيجة أعماله والتقدير الذاتى لنتيجة أرباحه كما ان نظام الفحص الضريبي فى كلتا الحالتين لا يختلف.

نتائج الدراسة

من خلال الدراسة السابقة توصل الباحث الى نتيجة هامة وهى

1-  أن نظام الفحص الضريبي فى كل من التجارة الالكترونية والتقليدية لا يختلف.

2- أنه لا توجد ثمة تناقض أو قصور فى مواد التشريع الضريبي المصرى فى هذا الشأن

3- يمكن استخدام نفس وسائل الفحص الضريبي لكل من المنشىت القائمة بنظام التجارة الالكترونية وتلك التى تتبع نظام التجارة التقليدية.

4- ان المسئولية فى تحديد صافى الربح أو الخسارة تقع على عاتق الممول فى كمل من نظام التجارة الالكترونية وكذلك التجارة التقليدية.

توصيات الدراسة

يوصى الباحث بما يلى:

1-  العمل على زيادة الوعى الضريبي لدى الممول للاهتمام بامساك دفاتره باى طريقة يدوية أو الكترونية واعداد صافى ربحه وتوعيته فى تحديد صافى الربح.

2-    سرعة اصدار السيد وزير المالية لشكل الدفاتر الالكترونية وكيفية استخدامها واعتمادها.

3-  اهتمام اقسام المحاسبة والمراجعة بالجامعات والمعاهد المختلفة بتدريس التجارة الالكترةونية ونظام الفحص الضريبي والاقرار الضريبي وكيفية اعداده وذلك سواء فى مرحلة البكالوريوس أو مرحلة الدراسات العليا.

مراجع الدراسة

أولا الكتب العربية

1-    جلال مصطفى الصياد ومصطفى جلال : مقدمة في طرق المعاينة الإحصائية ، مكتبة الصباح ، جدة / المملكة العربية السعودية 1990.

2-  الأستاذ الدكتور . حسين مصطفى هلالى : البحث العلمى ، المناهج ، الاطار ، الأدوات ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، الطبعة الأولى ، 2002.

3-  دكتور. صابر حسن الغنام ، النظام المحاسبي فى الموانئ والشركات الملاحية ، مكتبة الجلاء الحديثة ببورسعيد ، الطبعة السابعة ، 2005.

4-  رياض فتح الله بصلة : جرائم بطاقة الائتمان ، دراسة معرفية تحليلية لمكوناتها وأساليب تزييفها وطرق التعرف عليها ، القاهرة ، دار الشروق ، الطبعة الأولى ، 1995.

5-  دكتور . عبد الفتاح بيومى حجازى : النظام القانونى لحماية التجارة الالكترونية ، دار الفكر الجامعى ، الاسكنرؤدية ، 2002.

6-    عبد الرازق امين ابو شعرة : العينات وتطبيقاتها في البحوث الاجتماعية ، الإدارة العامة للبحوث ، معهد الإدارة العامة ، الرياض 1997.

7-    أ.د عيسى محمد أبو طبل : دراسات في المراجعة والمسئولية القانونية لمراجع الحسابات طبقا لأحدث التشريعات 1995

8-     د. عبد العزيز السيد مصطفى : اسباب وآثار فجوة التوقعات على وعاء الضريبة الموحدة على دخول الأشخاص الطبيعيين ووسائل العلاج ، كلية التجارة – جامعة القاهرة .

9-    د. على السلمى وآخرين : اساسيات الإدارة (1) مطبعة مركز كمبيوتر كلية الصيدلة، جامعة القاهرة 1992.

10 –الأستاذ الدكتور .محمد عبد الرحمن العايدى وآخرون ، أصول المراجعة ، الجامعة العمالية ، 2006 / 2007 .

10-                    الأستاذ الدكتور محمد عبد الرحمن العايدى : الاتجاهات الحديثة في علم المراجعة  كلية التجارة – جامعة قناة السويس 1982.

ثانيا : الدوريات والمجلات العلمية

1-  د. أحمد نظيف : كلمة مطبوعة فى اطار المؤتمر الول للأعمال الالكترونية والتنمية فى مصر " لا عولمة بدون ثورة فى الاتصالات والمعلومات " ، القاهرة ، مركز القاهرة الدولى للمؤتمرات ، الثلاثاء 13 فبراير 2001.

2-  أمانة الأونكتاد : دراسة عن التجارة الالكترونية ، الاعتبارات القانونية ، مؤتمر المم المتحدة للتجارة والتنمية ، 15 مايو 1998.

3-  أمانة الأونكتاد ، مجلس التجارة والتنمية ، مذكرة مواضيعية عن " التدريب فى مجال التجارة الالكترونية ، الاحتياجات والامكانيات ن مؤتمر المم المتحدة للتجارة والتنمية ن جنيف ، 29 يونيو .

4-  1998 رأفت رضوان : ندوة عن " الأعمال الالكترونية فى المنطقة العربية ، الفرص والتحديات ، المؤتمر السنوى الرابع للجمعية العربية للادارة ، القاهرة ، هلنان شبرد ، 25 اكتوبر 2000.

5-    عدنان الحسينى : الضرائب والتجارة الالكترونية ، انترنت العالم العربى ، العدد 4 ، السنة 3 ، فبراير 2000.

6-  سمير سعد مرقس : دور التجارة الالكترونية فى زيادة كفاءة وفاعلية أسواق رأس المال ، مؤتمر التجارة الالكترونية ن الفاق والتحديات ن كلية التجارة ، جامعة الاسكندرية ، المجلد الأول ، يوليو 2002.

7-  لجنة التنمية التكنولوجية : مركز المعلومات ودعم اتخاذ القرار ، مشروع قانون التجارة الالكترونية ، القاهرة ، رئاسة مجلس الوزاراء ، 2000 .

8-  كويك نوتس : كيف توظف تكنولوجيا المعلومات فى تطوير شركتك ، الطبعة العربية الأولى ، دار الفاروق للنشر والتوزيع ، القاهرة 2003 .

9-    نادية محمد عبد الحافظ : الإدارة الضريبية بين الحاضر والمستقبل ، المؤتمر الضريبي الأول 1998.

10-                    يوحنا نصحي عطية : التيسيرات والجزاءات الضريبية في القانون 91 لسنة 2005 وأثرها على مكافحة التهرب الضريبي ، المؤتمر الضريبي العاشر 2005.

الرسائل العلمية

1-    د. عبد الرحمن عبد الفتاح : التحليل المحاسبي لحساسية متغيرات الحصيلة الضريبية بمعلومية علاقتها التشابكية مع الدخل القومي العام ، رسالة دكتوراه غير منشورة–  كلية التجارة جامعة القاهرة 1989.

2 - مصطفى عبد العزيز شاهين : رسالة ماجستير بعنوان " نحو نظام معلومات للفحص الضريبي كأساس لزيادة فاعلية اساليب التحاسب الضريبي بالتطبيق على ضريبة الإرباح التجارية والصناعية ، كلية التجارة بنها 1990

3- هند محمد حامد : التجارة الالكترونية فى المجال السياحى ، رسالة ماجستير ، كلية السياحة والفنادق ، جامعة حلوان ، 2003.

أخرى

1- مجلات التشريع الضريبي الصادرة عن رابطة مأموري الضرائب

2- أعداد مجلة المال والاقتصاد  : أ.د أمين السيد أحمد لطفي

3- القانون 91 لسنة 2005

المراجع الأجنبية

1- Debra Cameron ,"Electronic commerce: The new Business plat form for the internet" , First Edition, USA: Technology Research corp.,1997.

2 -Frank Fiore, E-marketing strategies: The Hows and whys of driving sales through E-commerce, sell anything, anywhere, any way, any time, at any price, USA:Que,2001.