عدم الاتساق بين مواد القانون 91 لسنة 2005 وقرارى وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 - المحور الرابع

المحور الرابع : التعارض بين أحكام القانون والقرارات الوزارية وأثر ذلك على حالات نشاط الاستيراد

     من خلال المحاور الثلاث السابقة اتضح أن المشرع في مواد القانون الضريبي 91 لسنة 2005 قد وضع الطريق الذى يتم من خلاله الوصول إلى صافى الربح الخاضع له النشاط التجاري والصناعي ، وقد شدد على أن يكون ذلك من خلال خصم التكاليف اللازمة لمزاولة النشاط ، وما يعادل نسبة 7% منها مقابل جميع المصروفات الغير مؤيدة بمستندات.

وقد جاءت أحكام القانون مطابقة تماما لما استقرت عليه أحكام القضاء بكافة درجاتها.

ولكن من خلال دراسة قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، وما لحقه من كتاب دوري بنسب الربح رقم 2 لسنة 2010 وكذلك القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 ، وما لحقه من تعليمات تنفيذية رقم 12 لسنة 2012 هناك سؤال أو عدة أسئلة تحتاج إلى إجابة.

هل حققت هذه القرارات الوزارية وما لحقها من تعليمات أهداف المشرع الضريبي في تحقيق العدالة الضريبية والحصيلة الضريبية واستقرار المجتمع الضريبي ؟ ، هل ساعدت هذه القرارات الممول في الالتزام بتطبيق التشريع الضريبي بما يحقق الربط الذاتي ؟ ، هل هناك تعارض بين القرارات الوزارية المشار اليها ومواد القانون ؟ .

من خلال هذا المحور سوف يحاول الباحث أن يطرح هذه القضايا جميعا ، ومن دراستها سوف يتضح ما إذا كان هناك اتساق بين قراري وزير المالية ومواد القانون الضريبي أو ما يخالف ذلك ويؤكد وجود اتساق .

وللوصول إلى هذه النتيجة سوف يتناول الباحث دراسة النقاط التالية:

1-  التعارض بين ما جاء بنصوص الدستور وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012.

2-  التعارض بين ما جاء بمواد القانون 91 لسنة 2005 أرقام 18 ، 22 ، 90 ، 126 ، 141 وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012.

3-  التعارض بين ما أستقر عليه الراي بأحكام القضاء من مبادئ قانونية ارست قواعدها محكمة النقض وبين قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012.

4-  التعارض بين ما ورد بقوانين خاصة وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012.

5-  التعارض بين الأداء التنفيذي للإدارة الضريبية من حيث القرارات الصادرة بشأن إعداد الاقرارات ، والاتفاقيات والتعليمات الصادرة في ظل احكام القانون 91 لسنة 2005 وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 و54 لسنة 2012.

أولا : التعارض بين ما جاء بنصوص الدستور وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012:

1-       يلاحظ من خلال دراسة قرار وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 أنه وفى نص المادة السادسة منه الخاصة بخضوع المنشآت الصغيرة التى يسرى عليها هذا القرار لقواعد واسس المحاسبة وفى البند أولا منه والخاص بالمنشآت الصغيرة التي تندرج ضمن الفئة ( أ ) من المادة الثانية من هذا القرار وفى البند ( أ ) الخاص للمنشأة الصغيرة الفردية نص القرار على " ويعمل في شان تحديد صافى الربح الذى تحققه كل منها بالتعليمات التنفيذية للفحص الصادرة من مصلحة الضرائب المصرية " وحيث أن هذا القرار صدر بتاريخ 2/7 / 2009 وجاء بالمادة الثانية عشر " ينشر هذا القرار في الوقائع المصرية ، ويعمل به من اليوم التالي لتاريخ نشره.

ومع مراعاة أن قرار السيد الوزير المشار إليه قد نص صراحة على ان يتم تحديد صافى الربح الذى تحققه كل منها بالتعليمات التنفيذية للفحص الصادرة من مصلحة الضرائب المصرية ، وهنا يجب مراعاة اللفظ الصادر بقرار وزير المالية قد أشار إلى تطبيق ( التعليمات التنفيذية للفحص الصادرة وليست التى ستصدر  ) ولم يشير إلى  ( التعليمات العامة الصادرة ) ، فإذا كان البعض يدلل إلى أن التعليمات العامة رقم 9 لسنة 2009 والصادرة  من رئيس مصلحة الضرائب بتاريخ 20 /1/2009 قد أشارت في البند( 6 ) منها أنه لا مجال لتطبيق التعليمات التنفيذية والاتفاقات اعتبارا من عام 2005 وتسرى حتى عام 2004 فقط  فإن الواقع يقرر ان السيد وزير المالية قد ادرك الخطأ الذى وقعت فيه التعليمات 9 لسنة 2009 الصادرة من رئيس مصلحة الضرائب بتاريخ 20 / 1 /2009 فتدارك ذلك الخطأ في قراره بتاريخ 2/7/ 2009 .

لأنه لو كان الرأي الصادر طبقا للتعليمات العامة 9 لسنة 2009 صحيحا بعدم المحاسبة بالتعليمات التنفيذية والاتفاقيات عن السنوات 2005 ،2006 ، 2007 ،2008 ، 2009 حتى صدور التعليمات لكان ذلك مخالفا للدستور ومهددا بالحكم بعدم دستوريته طبقا لنص المادة 223 من الدستور والتي نصت على أنه لا تسرى القوانين إلا على ما يقع من تاريخ العمل بها ، ولا يترتب عليها أثر فيما وقع قبلها .

2-       تنص المادة ( 26 ) من الدستور الواردة في الفصل الأول ( المقومات السياسية ) الوارد بالباب الأول مقومات الدولة والمجتمع على أن " العدالة الاجتماعية أساس الضرائب وغيرها من التكاليف المالية العامة ، ولا يكون إنشاء الضرائب العامة ولا تعديلها ولا إلغاؤها إلا بقانون ، ولا يعفى أحد من أدائها في غير الأحوال المبينة في القانون ، ولا يجوز تكليف أحد بأداء غير ذلك من الضرائب والرسوم إلا في حدود القانون.

  كما نصت المادة 33 من الدستور الواردة بالباب الثاني الخاص  بالحقوق والحريات على أن " المواطنون لدى القانون سواء وهم متساوون في الحقوق والواجبات العامة ، ولا تمييز بينهم في ذلك ".

 من هنا يتضح ان أساس فرض الضريبة هو تحقيق العدالة الاجتماعية ، وان المواطنون لدى القانون سواء وهم متساوون في الحقوق ، وعليه إذا أعطيت ميزة لفئة من المجتمع تمارس نشاط ما فلابد أن يتمتع بها الكافة ممن يمارسون نفس النشاط .

وفى هذا السياق نجد أن المشرع من خلال المادة 22 من القانون 91 لسنة 2005 حدد صافى الأرباح التجارية والصناعية الخاضع للضريبة على أساس إجمالي الايرادات بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق الأرباح ، واشترط في التكاليف والمصروفات واجبة الخصم أن تكون مرتبطة بالنشاط التجاري أو الصناعي ولازمة لمزاولة هذا النشاط ، وان تكون حقيقية ومؤيدة بالمستندات وذلك فيما عدا التكاليف والمصروفات التى لم يجر العرف على إثباتها فإنه يطبق بشأنها المادة 28 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 ، وهذا أمر طبيعي ومنطقي عند تحديد صافى الربح متفق وصحيح القانون وما سار عليه الرأي بأحكام المحاكم وقرارات لجان الطعن .

ولكن هل سمحت القرارات الوزارية الصادرة تحت رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 بتطبيق ذلك بكل عدالة ؟

للوصول إلى إجابة على ذلك سوف نقوم بعرض هذا المثال ليوضح ما إذا كانت هذه القرارات تؤدى إلى العدالة الاجتماعية التى ينادى بها الدستور من عدمه.

فإذا افترضنا أن هناك ممول ( س ) يقوم بالاستيراد عن طريق المنطقة الحرة ببورسعيد ويبلغ حجم استيراده من الأسماك المجمدة بواقع 2000000 جنيه ( 2 مليون جنيه ) وبفرض أنه يقوم بتصريف رسائله جملة ومرة واحدة لتجار الجملة ( حلقة التداول الأولى ) وكيان المنشاة الخاصة به شركة اعتبارية.

وأن هناك ممول ( ص ) يقوم بالاستيراد عن طريق المنطقة الحرة ببورسعيد ويبلغ حجم استيراده من الأسماك المجمدة بواقع 950000 جنيه وبفرض أنه يقوم بتصريف رسائله جملة ومرة واحدة لتجار الجملة ( حلقة التداول الأولى ) وكيان المنشاة الخاصة به شركة اعتبارية.

طبقا لقرارى وزير المالية 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 يدخل الممول ( س ) في تصنيف الفئة ( ج ) ويلزم بإعداد حساباته في ضوء قائمة الدخل ، وهو يلتزم بذلك إلا انه يقوم بتحميل العديد من مصروفات غير مؤيدة بمستندات بدفاتره باستعمال طرق المحاسبة الابداعية وتبلغ تكلفة الاستيراد بواقع 1900000 جنيه وتبلغ مصروفاته الادارية المؤيدة بمستندات بواقع 45000 جنيه وله أن يخصم 7% من المصروفات المؤيدة بمستندات مقابل المصروفات الغير مؤيدة بمستندات.

ويدخل الممول ( ص ) في تصنيف الفئة ( أ ) ويتم تحديد صافى أرباحه في ضوء التعليمات التنفيذية رقم 12 لسنة 2012.

في هذا المثال وعند تحديد صافى الربح الخاضع للضريبة للوصول إلى مقدار الضريبة المستحقة والواجب سدادها من كل منهما يكون محاسبتهم على النحو التالي:

شركة ( س ) ممول منشآت صغيرة يدخل في الفئة ( ج )		شركة ( ص ) ممول منشآت صغيرة يدخل في الفئة ( أ )
قيمة الاستيراد ( أسماك مجمدة ) (طبقا للبيان الجمركى الوارد من الجمارك ) ( - ) تكلفة الاستيراد ( يوجد العديد من المستندات غير مؤيدة إلا أن الممول أدرجها بدفاتره باستخدام اساليب المحاسبة الابداعية ) مجمل الربح ( - ) المصروفات الادارية المؤيدة ( - ) المصروفات الغير مؤيدة بواقع 7% صافى الربح الخاضع للضريبة الضريبة المستحقة  25 % المسدد من المنبع الضريبة الواجب سدادها	2000000 1900000 100000 45000 3150 51850 12962 10000 2962	قيمة الاستيراد ( أسماك مجمدة ) طبقا للبند رقم ( 6 ) من التعليمات التنفيذية رقم 12 لسنة 2012 الصادرة بناء على القرار الوزاري 54 لسنة 2012 تكون نسبة صافى الربح 6% وعليه يكون: صافى الربح الخاضع للضريبة الضريبة المستحقة 25% المسدد من المنبع الضريبة الواجب سدادها	950000 57000 14250 4750 9500

فإذا كانت الشركة ( س ) وطبقا للقرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 وطبقا للمادة ( 6 ) منه يسرى الفحص عليها بنظام العينة حيث أنها غير ملزمة بتقديم إقرارها وفقا للتعليمات التنفيذية للفحص ([1]) وقد لا تظهر هذه المنشأة في العينة المراد فحصها خلال العام وبالتالي تكون الضريبة الواجب سدادها بعد خصم ما سبق وسدد عن طريق الخصم والاضافة مبلغ 2962 جنيه.

في حين أن الشركة ( ص ) وطبقا للقرار الوزاري 54 لسنة 2012 وطبقا للمادة ( 6 ) منه لا يسرى الفحص عليها بنظام العينة حيث انها ملزمة بتقديم اقرارها وفقا للتعليمات التنفيذية للفحص المشار اليها وتكون الضريبة المستحقة بواقع 11400 جنيه والضريبة الواجب سدادها بعد خصم المسدد عن طريق الخصم والاضافة بواقع 6650 جنيه.

والسؤال هل حقق كل من القرار الوزاري رقم 414 لسنة 2005 ، 54 لسنة 2012 مبادئ كل من المادة 26 ، 33 من الدستور ، وهل حقق هذا التطبيق العدالة الضريبية ..

لا شك أنه وفى ضوء النتائج التى أظهرها المثال السابق تكون بالنفي لعدم تحقيق أي عدالة.

لنفترض ذات المثال في ظل تطبيق التعليمات التنفيذية رقم ( 1 ) لسنة 1980  ولنقارن النتائج في الفحص تبعا لها بنتائج الفحص السابقة بالقرار الوزاري 54 لسنة 2012 وأي منهما يحقق العدالة الاجتماعية التي تنص عليها مواد الدستور أرقام  26 ، 33 . ولنقارن أيضا ايهما يحقق ضريبة على أساس عادل ويحقق مزيدا من الثقة بين الممول ومصلحة الضرائب ويؤدى غلى الحد من ظاهرة التهرب الضريبي وتوسيع دائرة المجتمع الضريبي لممولي هذا النشاط.

ولنفترض في المثال السابق ان قيمة الرسوم الجمركية التى سددها الممول ( س )  بلغت 160000 جنيه .

وأن قيمة الرسوم الجمركية التي دفعها الممول ( ص ) تساوى 76000  جنيه.

في هذه الحالة يتم محاسبة كل من الممول ( س ) ، الممول ( ص ) على النحو التالي

1-      تحديد مجمل ربح الممول ( س ):

مجمل الربح = قيمة الرسالة × 105% + الرسوم الجمركية × نسبة مجمل الربح طبقا للتعليمات 1 لسنة 1980

             = 2000000 جنيه × 105% + 160000 × 5 %  = 113000

                    ( - ) المصروفات الادارية المؤيدة بمستندات   =  45000

                                       الباقي                        = 68000

    ( - ) المصروفات الادارية غير المؤيدة بواقع 7% من المؤيد   =  3150

                                          صافى الربح              = 64850

                                  الضريبة المستحقة 25 %      = 16213

 المسدد عن طريق الخصم والاضافة 2 مليون × 5,%           = 10000

   الضريبة الواجب سدادها                                      = 6213

2-     تحديد مجمل ربح الممول ( ص )

مجمل الربح = قيمة الرسالة × 105% + الرسوم الجمركية × نسبة مجمل الربح طبقا للتعليمات 1 لسنة 1980

                  = 95000 جنيه × 105% + 76000 × 5 %  = 53675

                   ( - ) المصروفات الادارية المؤيدة بمستندات   =  15000

                                      الباقي                        = 38675

  ( - ) المصروفات الادارية غير المؤيدة بواقع 7% من المؤيد   =  1050

                                        صافى الربح              = 37625

                                  الضريبة المستحقة 25 %      = 9406

 المسدد عن طريق الخصم والاضافة 950000× 5,%           = 4750

   الضريبة الواجب سدادها                                      = 4656

ويتضح من الحالة المعروضة ومقارنة البيانات بين الحالتين ( س ) ، ( ص ) لتوضيح مدى تناسب الضريبة المستحقة على كل ممول مع درجة نشاطه  ومدى تحقيق العدالة الاجتماعية ما يلى:

بيان	الضريبة على الممول ( س ) فئة ( ج ) رقم استيراده 2 مليون جنيه		الضريبة على الممول ( ص ) فئة ( أ ) رقم استيراده 95000 جنيه		ملاحظات
	صافى الربح الخاضع للضريبة بالجنيه	مقدار الضريبة المستحقة بالجنيه	صافى الربح الخاضع للضريبة بالجنيه	مقدار الضريبة  المستحقة بالجنيه
في ظل القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 والتعليمات التنفيذية رقم 12 لسنة 2012	51850	12962	57000	14250	صافى الأرباح لا يتناسب طبقا لدرجة النشاط ، مقدار الضريبة لا يتناسب ودرجة النشاط، ولا تحقق العدالة الاجتماعية
في ظل تطبيق التعليمات التنفيذية رقم ( 1 ) لسنة 1980	64850	16213	37625	9406	صافى الأرباح يتناسب طبقا لدرجة النشاط ، مقدار الضريبة يتناسب ودرجة النشاط وتحقق العدالة الاجتماعية

كما يتضح بمقارنة مقدار الضريبة المستحقة على كل من الممول ( س ) والممول ( ص ) في ضوء المحاسبة وفقا لتطبيق القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 والتعليمات التنفيذية للفحص رقم ( 1 ) لسنة 1980 مدى تخفيف العبء على الممول  والمساعدة على عدم التهرب الضريبي وتوسيع قاعدة المجتمع الضريبي.

بيان	الضريبة على الممول ( س ) فئة ( ج ) رقم استيراده 2 مليون جنيه			الضريبة على الممول ( ص ) فئة ( أ ) رقم استيراده 95000 جنيه			إجمالي الحصيلة المحققة فعلا في ضوء مقدار الضريبة المستحقة والتى تساعد على تخفيف العبء الضريبي
	مقدار الضريبة المستحقة	مقدار الضريبة المسددة خصم واضافة بالجنيه	مقدار الضريبة الواجب سدادها بالجنيه	مقدار الضريبة المستحقة	مقدار الضريبة المسددة خصم واضافة بالجنيه	مقدار الضريبة الواجب سدادها بالجنيه
في ظل القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 والتعليمات التنفيذية رقم 12 لسنة 2012	12962	10000	2962	14250	4750	9500	27212
في ظل تطبيق التعليمات التنفيذية رقم ( 1 ) لسنة 1980	16213	10000	6213	9406	4750	4656	25619

 ويلاحظ من بيانات الجدول السابق أن تطبيق التعليمات التنفيذية رقم ( 1 ) وكما أنها تحقق مزيدا من العدالة الضريبية إذ انها تراعى درجة نشاط وأهمية الممول ، فهي تحقق مزيدا من تخفيف العبء الضريبي على الممول مما يؤدى إلى توفير الثقة بين الممول والضريبة ، والحد من ظاهرة التهرب الضريبي ، وتوسيع قاعدة الحصر لممولي هذا النشاط.

كما أنه وفى ضوء ما تقدم نستنتج أن قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 قد يؤدى إلى :

1-  عدم تحقيق العدالة الاجتماعية التي نصت عليها المادة 33 من الدستور.

2-  عدم تحقيق المساواة طبقا لنص المادة 26 من الدستور بين ممولي النشاط محل الدراسة  مما يؤدى إلى تهديد نصوص هذه القرارات بتعرضها للحكم بعدم دستوريتها مستقبلا.

3-  تؤدى إلى تهرب الممول الذى يتحمل مقدار من الضريبة أكثر في التقدير و لا يتناسب ودرجة وحجم نشاطه بالمقارنة بممول آخر يفوقه في القدرة المالية ودرجة النشاط.

4-  لا يوجد اتساق بين أحكام الدستور وبين قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 بالنسبة لممولى نشاط الاستيراد بصفة عامة ومدينة بورسعيد كمنطقة حرة بصفة خاصة.

ثانيا : التعارض بين ما جاء بمواد القانون الضريبي 91 لسنة 2005 وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012:

من خلال ما تنص عليه المادة ( 18 ) من القانون 91 لسنة 2005 يتضح انها اشارت غلى أن يصدر بقواعد المحاسبة الضريبية وإجراءات تحصيل الضريبة على أرباح المنشآت الصغيرة قرار من الوزير ، وبما لا يتعارض مع أحكام قانون تنمية المشروعات الصغيرة الصادر بالقانون رقم 141 لسنة 2004 وذلك بما يتفق مع طبيعتها وييسر أسلوب معاملاتها الضريبية.

ويلاحظ أن نص المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005 نص صراحة على انه " للوزير دون غيره إصدار قواعد وتعليمات عامة تلتزم بها المصلحة عند تنفيذ أحكام هذا القانون ولائحته التنفيذية.

ومن سياق هذا النص يتضح انه أشار إلى من له سلطة إصدار القواعد والتعليمات هو الوزير دون غيره وهنا يكون لفظ " دون غيره " من الأهمية إذ أنه لم يسمح للوزير أن يفوض غيره في إصدار القواعد والتعليمات وإلا كان ذلك اللفظ " لغوا " من المشرع ونحن ننزه المشرع عن اللغو.

وبالتالي يكون المفوض طبقا للمادة المشار إليها لإصدار القواعد والتعليمات هو وزير المالية ، فلماذا الوزير دون غيره في هذه الحالة ؟

حينما يتطلب الأمر معرفة قصد المشرع وتفسير القانون فغن المرجع في ذلك يكون الأعمال التحضيرية والمصادر التاريخية والحكمة من النصوص والجمع بينهم ، وبهذا صدر حكم محكمة النقض في الطعنان رقم 145 ، 221 لسنة 74 ق . جلسة 22/3/2011 حيث وضعا هاذان الحكمان قاعدة قانونية مناوها " إذا تعذر على القاضي الوقوف على قصد المشرع عن طريق التفسير اللغوي ، فقد تعينه على الكشف عن هذا القصد عناصر خارجية أي غير مستمدة من الدلالات المختلفة للنص كالأعمال التحضيرية ، والمصادر التاريخية ، والحكمة من النص ، والجمع بين النصوص.

وبالرجوع إلى الأعمال التحضيرية للقانون 91 لسنة 2005 والثابتة بمضبطة مجلس الشعب الجلسة ( 69 ) بتاريخ 11/4/2005 والتي نشرت بالجريدة الرسمية بالعدد ( 69 ) بتاريخ 21 / 5 / 2005 يتضح أنه وعند مناقشة المادة ( 18 ) من القانون الجديد ، لتوضيح ما جاء بالنص القانوني ، جاء ما يلى :

السيد العضو أحمد محمد عزت : " إن مصلحة الضرائب في الفترة الماضية بادرت بعقد مجموعة اتفاقيات من خلال الاتحاد العام للغرف التجارية الممول والضريبة واصله إلى ( 32 ) اتفاقية تضم حوالى ( 6 ملايين ) من المواطنين صغار التجار والحرفيين، الآن بدلا من عمل تعديل في المادة ومشروع هذا القانون اسند للسيد الوزير ، أن يصدر القرارات اللازمة بطرق المحاسبة الضريبية ، لذلك نريد من السيد الوزير أن يقول لنا الآن وتثبت في المضبطة أن الاتفاقيات التي تم عقدها من خلال الاتحاد العام للغرف التجارية واتحاد الصناعات يستمر العمل بها".

 رد السيد الدكتور وزير المالية : " إننا سنعمل أحسن من ذلك ، إن الاتفاقيات الموجودة تنسب المبلغ المستحق إلى إيراد معين ، مما يتطلب في بعض الأحيان أن المنشأة الصغيرة يكون لديها دفاتر ، الأعراف الدولية الحديثة تقول إن بعض المنشآت الصغيرة لا تعرف إمساك الدفاتر أو أن هناك انشطة ليس لديها دفاتر ، لذلك سنتفق كما اتفقنا على المعاملة السهلة على مبلغ مقطوع ، بمعنى أن نقول لمالك الكشك .. ادفع في السنة 100 جنيه أو خمسين جنيه ثم توكل على الله – وهذا سنطوره.

لذلك أؤكد مرة اخرى في المضبطة أن كل الاتفاقيات القائمة مع صغار الحرفيين والمنشآت الصغيرة وغير ذلك كلها ما زالت قائمة ، بل على العكس سنطورها بحيث أن نخفف من العبء على المنشأة في أداء ما هو مطلوب من الضريبة."

وهنا نتساءل إذا كان السيد وزير المالية دون غيره له الحق في إصدار القواعد والتعليمات وذلك طبقا للمادة 126 من القانون 91 لسنة 2005 فهل ترك المشرع للوزير سلطة إصدار القواعد والتعليمات الملزمة للممولين دون رقابة تشريعية أو اتفاق.

لا شك أن المشرع حينما يضع شرطا كهذا لينظم الطرق والأساليب الخاصة بتحصيل الضريبة فإنه يحمى الطرف الآخر وهذا ما نراه واضحا من خلال نص المادة 139 من القانون 91 لسنة 2005 والتي أشارت على انه ينشأ بقرار من رئيس الجمهورية مجلس اعلى للضرائب يتبع رئيس مجلس الوزراء ، مقره الرئيسي القاهرة ، وتكون له الشخصية الاعتبارية.

وطبقا للمادة ( 140) من القانون 91 لسنة 2005 يهدف المجلس إلى ضمان حقوق دافعي الضرائب على اختلاف أنواعها ، والتزام الادارة الضريبية المختصة بأحكام القوانين واللوائح الصادرة في هذا الشأن ، وأن تتم إجراءات الربط والتحصيل في إطار من التعاون وحسن النية ... "

وتطبيقا لذلك فقد صدر قرار رئيس جمهورية مصر العربية رقم 358 لسنة 2010 بإنشاء المجلس الأعلى للضرائب ، وتم نشره بالجريدة الرسمية – العدد 49 مكرر ( د )  في 15 ديسمبر سنة 2010 وقد جاء بنص المادة الثانية منه إلى ان هدف المجلس هو " ضمان حقوق دافعي الضرائب على اختلاف أنواعها والتزام الادارات الضريبية المختصة بأحكام القوانين واللوائح الصادرة في هذا الشأن ، وان تتم إجراءات الربط والتحصيل في إطار من التعاون وحسن النية " .

كما نصت المادة الثالثة من القرار الجمهوري بالبند ( 3 ) بان يقوم المجلس الأعلى للضرائب بدراسة التعليمات الصادرة من الجهات الادارية المختصة بشئون الضرائب على اختلاف أنواعها والتدخل لدى جهات الاختصاص والسلطات المختصة إلغاء التعليمات التي لا تتفق وأحكام القوانين واللوائح أو وثيقة حقوق دافعي الضرائب ، وكذلك العمل على أن تكون هذه التعليمات غير متعارضة وتكفل ربط الضريبة وتحصيلها في يسر ودون عنت.

وكذلك جاء بالبند رقم ( 5 )  من القرار الجمهوري المشار إليه من اعمال واختصاصات المجلس الأعلى للضرائب أن يقوم بمراجعة أدلة العمل الضريبية وإبداء الراي فيها قبل إقرارها ونشرها وعلى الأخص:

-       أدلة عمل الادارة الضريبية.

-       دليل القواعد الأساسية للفحص.

-       دليل إجراءات الفحص.

-       دليل الفحص بالعينة .

وقد جاء بالمادة الرابعة من القرار المشار إليه أيضا ان يقدم المجلس في الثلاثين من سبتمبر من كل عام تقريرا عن أعماله إلى رئيس الجمهورية ورئيس مجلس الوزراء متضمنا ما كشفت عنه ممارسته لاختصاصاته من نقص في التشريعات الضريبية أو حالات إساءة استعمال السلطة من أي جهة من جهات الادارة الضريبية ومجاوزة تلك الجهات لاختصاصاتها ، ويقدم هذا التقرير إلى رئيس مجلس الشعب لعرضه على المجلس.

والسؤال...........

هل صدرت القرارات الوزارية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 من السيد وزير المالية ؟

والاجابة : نعم وصدرت منه شخصيا دون غيره طبقا لنص المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005.

   ولكن هل من حق السيد وزير المالية وفى ضوء أحكام المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005 تفويض غيره في إصدار التعليمات والقواعد المتعلقة بالفحص الضريبي ؟

والاجابة : أنه ووفقا لحكم المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005   ( لا ) فالمشرع أعطى الحق للوزير فقط دون غيره ولذا لا يمكن تفويض غيره في إصدار القواعد والتعليمات.

وإذا كان السيد وزير المالية  بالأعمال التحضيرية للقانون 91 لسنة 2005 والثابتة بمضبطة مجلس الشعب بالجلسة ( 69 ) بتاريخ 11 / 4 / 2005 والمنشورة بالجريدة الرسمية بتاريخ 21/5/2005 قد إلتزم وأكد أن كل الاتفاقيات القائمة مع صغار الحرفيين والمنشآت الصغيرة وغير ذلك ما زالت قائمة  وبناء على هذا الالتزام وافق أعضاء مجلس الشعب على نص المادة ( 18 ) من القانون فهل يجوز للسيد رئيس المصلحة من تلقاء نفسه إلغاء التعليمات التنفيذية والاتفاقيات المبرمة كما جاء ذلك بالبند رقم ( 6 ) من التعليمات العامة 9 لسنة 2009 .

   والاجابة : عن ذلك الاجراء يعد مخالف ولا يجوز حيث انه يمثل ضرر للممول الذى وضع إقراره الضريبي عن السنوات 2005 ، 2006 ، 2007 ، 2008 ، 2009  في ضوء التعليمات التنفيذية والاتفاقيات وفي ضوء الالتزام الذى تعهد به السيد وزير المالية ونشر بالجريدة الرسمية أمام ممثلي الشعب ، ولا يجوز لرئيس مصلحة الضرائب إلغاء قرار لوزير المالية أو تعهد والتزام صدر منه والعكس يكون صحيح فمن حق السيد وزير المالية إلغاء قرار للسيد رئيس المصلحة ، كما أن التعليمات الصادرة من السيد رئيس مصلحة الضرائب والمعنونة تحت رقم 9 لسنة 2009 جاءت مخالفة لنص المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005 والتي أعطت للوزير دون غيره الحق في إصدار القواعد والتعليمات.

وهل يمتد البند ( 6 ) الوارد بالتعليمات العامة 9 لسنة 2009 إلى مخالفات قانونية أخرى ؟

والاجابة : نعم فهذا البند بالإضافة إلى المخالفة التي سبق عرضها فإنه يخالف صراحة ما يلى :

-       يخالف نص المادة 141 من القانون 91 لسنة 2005  والتي نصت صراحة على قيام المجلس الأعلى للضرائب في البند ( 3 ) بدراسة التعليمات الصادرة من الجهات الادارية المختصة بشئون الضرائب على اختلاف أنواعها والتدخل لدى جهات الاختصاص والسلطات المختصة لإلغاء التعليمات التي لا تتفق وأحكام القوانين واللوائح أو وثيقة حقوق دافعي الضرائب ، وكذلك العمل على أن تكون التعليمات غير متعارضة وتكفل ربط الضريبة وتحصيلها في يسر ودون عنت.

-       يخالف نص البند رقم ( 3 ) من قرار السيد رئيس الجمهورية رقم 358 لسنة 2010.

-       يخاف نص البند رقم (5 )  من قرار السيد رئيس الجمهورية رقم 358 لسنة 2010

-        يخالف البند ما جاء بالمادة ( 6 ) أولا البند ( أ )  من قرار وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 والصادر في تاريخ تالي لتاريخ إصدار التعليمات العامة 9 لسنة 2009 والذى أشار صراحة عند الحديث عن قواعد وأسس المحاسبة للمنشآت الصغيرة التي تندرج ضمن الفئة ( أ )  إلى " ويعمل في شأن تحديد صافى الربح الذى تحققه كل منها بالتعليمات التنفيذية للفحص الصادرة من مصلحة الضرائب المصرية "

-       يخالف البند رقم ( 6 ) من المذكرة الايضاحية لمشروع قانون الضرائب على الدخل والتي نصت على تخويل وزير المالية سلطة وضع نظام لمحاسبة المنشآت الصغيرة بما يكفل مد يد العون لهذه المنشآت ومساعدتها على القيام بدورها ، باعتبارها أحد الركائز الأساسية للنهوض بالاقتصاد المصري ، وعلاج المشكلات التي يعانى منها.

-       يخالف البند رقم ( 9 ) من المذكرة الايضاحية لمشروع قانون الضرائب على الدخل والتي نصت على تبسيط إجراءات ربط الضريبة وتحصيلها ، وما يتصل بذلك من إجراءات التقاضي وتيسيرا لحصول الممول على حقوقه ، وإنهاء للمنازعة الضريبية .

 حيث يلاحظ انه وفى ضوء المنشور الصادر من المكتب الفني للجان الطعن المشكلة في ظل القانون 91 لسنة 2005 والتي جاء بالبند رابعا منها ما نصه : أن النهج الذى اتبعته المصلحة والمتمثل في ربط الضريبة تقديريا باعتبار رقم الأعمال صافى ربح دون خصم تكاليف النشاط لا يقوم على سند من القانون فليس هناك إيراد دون تكاليف ومصروفات .. فالإقرار الضريبي كما يتناول الايرادات والدليل المؤيد لها يتضمن أيضا التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق هذه الايرادات والمستندات والفواتير المؤيدة لها ، وعدم تقديم هذه المستندات والفواتير وإن كان يتيح للمصلحة سلطة واسعة في تقديرها بما يتناسب وطبيعة النشاط وحجم الايرادات إلا أنه لا يجوز إسقاط هذه التكاليف والمصروفات .

وعليه فإنه في حالة عدم تقديم الاقرار أو تقديمه غير مؤيد بالمستندات فإنه عملا بنص المادة 90 من قانون الضريبة على الدخل يتم تقدير الايرادات والتكاليف والمصروفات في ضوء البيانات المتاحة ومنها :

-       حالات المثل.

-       هامش الربح للنشاط الذى يزاوله الممول خلال السنوات الأخيرة.

-       محاضر اعمال المأمورية المتمثلة في المعاينات والمناقشات التي تتم مع أصحاب الشأن والاطلاعات التي يقوم بها المأمور المختص .

-       المعاملات مع الجهات الملزمة بالتحصيل لحساب الضريبة.

-       اية بيانات اخرى تتوافر لدى المأمورية.

ومن ثم يتعين عند تقدير الايراد للوصول للوعاء الضريبي أن تقدر له التكاليف والمصروفات في ضوء ما تقدم من بيانات متاحة نظرا لأن عنصري الايراد والمصروفات متلازمان ، فليس من المنطق أن يكون هناك إيراد بلا مصروف.

بهذا تصدر([2])قرارات لجان الطعن وتتداول بين أيدى العامة وتنشر بالدوريات العلمية وكثير منها لم يتم الطعن عليه من المأموريات المختصة وحاز حجية الأمر المقضي.

فإذا كان منهج الفحص الضريبي في ظل البند ( 6 ) من التعليمات العامة 9 لسنة 2009 يلغى جميع التعليمات التنفيذية والاتفاقيات ، فإن واقع الحال هو عدم موافقة ممولي الضرائب تقديرات المأمورية في ضوء عدم الاخذ بنسب الربح التي أخذت حجية الأمر المقضي في حالة الممول نفسه وحالات المثل وما استقر عليه قضاء أحكام المحاكم ولجان الطعن مما يؤدى إلى زيادة عدد المنازعات الضريبية وبالتالي زيادة حجم المتأخرات الضريبية والتأثير السلبى على الحصيلة الضريبية وأواصر دعائم الثقة بين الادارة الضريبية والممول.

-       يخالف البند أحكام محكمة النقض  والتي وضعت قاعدة هامة في تفسير التشريع ومفهومه ( بالطعن رقم 145 ،221 لسنة 74 ق. جلسة 22/3/2011) وهى أن تفسير التشريع يجب أن يتوخى الكشف عن المعنى أو المعاني التي ينطوي عليها النص اختيارا للحل الأقرب إلى تحقيق العدالة باعتباره الحل المناسب الذى أوجب القانون إعماله ، خاضعا لرقابة محكمة النقض وهى تضطلع بمهمتها في توحيد فهم القانون .

-       وكذلك مخالفة ما قضت به محكمة النقض في الطعنان رقم ( 233 ، 343 لسنة 72 ق. جلسة 28/3/2011 ) بشأن أقوال الخصوم . حيث قضت بعدم جواز الاستناد إليها لتحديد التطبيق السليم للقانون حيث وضعت محكمة النقض مبدأ هام وهو لا يجوز الاستناد إلى أقوال الخصم– أيا كان هذا القول – في تحديد التطبيق السليم للقانون.

ولما كان رئيس مصلحة الضرائب بصفته الممثل للإدارة الضريبية وهى طرف من أطراف النزاع الضريبي عند نشوءه يعتبر خصما للممول ومن ثم فإن القول الصادر منه أيا كان شكله في تطبيق القانون لا يجوز الاستناد إليه ويصاب بالبطلان عند التطبيق.

2       - التعارض بين ما أستقر عليه الراي بأحكام القضاء من مبادئ قانونية ارست قواعدها محكمة النقض وبين قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012.

    في تحديد([3]) صافى الربح الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية جاءت المادة 22 من القانون 91 لسنة 2005 بالنص على أنه " يتحدد صافى الأرباح التجارية والصناعية الخاضع للضريبة على أساس إجمالي الربح بعد خصم جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق هذه الأرباح .... "

    ووفقا لنص المادة الثانية من القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 والصادر بتاريخ 8/2/2012 يكون تحديد صافى الربح الذى تحققه المنشآت الصغيرة التي لا يجاوز رقم الأعمال السنوي لكل منها مليون جنيه وفقا للتعليمات التنفيذية([4]) للفحص التي يصدرها رئيس مصلحة الضرائب المصرية بعد موافقة وزير المالية.

    ومن هذا النص يتضح أن وزير المالية قد فوض رئيس مصلحة الضرائب في إصدار تعليمات تنفيذية للفحص وبالرغم من أن ذلك مخالف لنص المادة 126 من القانون 91 لسنة 2005 ، حيث كان يتعين أن تكون هذه التعليمات مجرد مذكرة للعرض على السيد الوزير بعد الاطلاع عليها ودراستها يصدر قرار وزاري بها على أن يتم عرضها على المجلس الأعلى للضرائب والذى صدر قرار جمهوري بتشكيله فعلا بالقرار رقم 358 لسنة 2010 ([5])لأخذ موافقته([6]).

ورغم التضارب وعدم الاتساق في تحديد صافى الربح بين كل من المادة 22 من القانون 91 لسنة 2005 والتي اشارت إلى أحقية الممول في خصم التكاليف للوصول إلى صافى الربح وبين القرار 54 لسنة 2012 الذى طرح من خلال التعليمات 12 لسنة 2012 التكاليف جانبا واهدر حق الممول في فحصها واحتسابها يكون السؤال ... ما هو حكم محكمة النقض في تحديد صافى الربح هل يؤيد ما جاء بنص القانون ام بما جاء بالقرار الوزاري بعدم الأخذ بالتكاليف والمصروفات في هذا السياق يلزم للإجابة الاطلاع على احكام محكمة النقض الصادرة في هذا الشأن فقد اصدرت محكمة النقض مجموعة من الحكام تالية لتاريخ العمل بالقانون 91 لسنة 2005 في تحديد ما يدخل في وعاء الضريبة حيث استقر رايها من خلال مجموعة من الطعون إلى النحو التالي :

1-   صافى الربح . ماهيته . الفرق بين إجمالي الايرادات وبين قيمة التكاليف واجبة الخصم  ( الطعن رقم 8981 لسنة 77 ق .جلسة الخميس 9/4/2009 ) .

2-  صافى الأرباح التي تخضع لضريبة الأرباح التجارية والصناعية . تحديده على أساس ناتج العمليات على اختلاف أنواعها التي باشرتها المنشأة بعد خصم جميع التكاليف الفعلية من الايرادات دون التقيد بنسبة معينة كحد اقصى . ( الطعن رقم 640 لسنة 68 ق . جلسة الاثنين 12/1/2009 ، الطعن رقم 3686 لسنة 77 ق . جلسة الخميس 25/6/2009 ).

3-  تعرض تقرير الخبير لاستبعاد المصروفات الفعلية اللازمة لمباشرة نشاط الطاعن . أخذ محكمة الموضوع بهذا التقرير ورفضها بأسباب سائغة إعادة المأمورية إلى مكتب الخبراء . النعي عليها في ذلك . جدل موضوعي . تنحسر عنه رقابة محمة النقض. ( الطعن رقم 3928 لسنة 64 ق . جلسة الثلاثاء 22/1/2008)

4-  خصم التكاليف . شرطه . أن يكون من إجمالي الايرادات أو الربح الإجمالي . ( الطعن رقم 2307 لسنة 63ق . جلسة الثلاثاء 25/3/2008) ، ( الطعن رقم 8981 لسنة 77 ق . جلسة 9/4/2009).

5-  فوائد المبالغ التي تقترضها المنشأة . اعتبارها من التكاليف الواجب خصمها من وعاء الضريبة على الأرباح التجارية . شرطه . أن يكون القرض حقيقيا ولغرض يدخل في أعمال المنشأة وأن تستحق الفوائد عنه فعلا في سنة المحاسبة . ( الطعن رقم 818 لسنة 67 ق . جلسة 10/4/2008 ) ، ( الطعن رقم 5563 لسنة 75 ق . جلسة الاثنين 10/11/2008 ) ، الطعنين رقمي 13143 ، 13206 لسنة 77ق. جلسة الثلاثاء 12/5/2009 ).

6-  القيمة الايجارية للعقار الخاص بالمنشاة . من التكاليف الواجب خصمها من وعاء الضريبة على الأرباح التجارية . ( الطعن رقم 640 لسنة 68 ق . جلسة الاثنين 12/1/2009 ).

7-  انتهاء الحكم المطعون فيه – استنادا إلى تقرير الخبير – إلى خصم مصروفات بواقع 20% من الربح والتي تقل في جملتها عن قيمة إيجار المنشأة المتعين خصمها كاملة مع سائر المصروفات . خطأ ومخالفة للقانون . ( الطعن رقم 640 لسنة 68 ق . جلسة الاثنين 12/1/2009).

من الأحكام السابقة التي استقر عليها قضاء محكمة النقض يتضح أن هناك عدم  اتساق بين ما جاء بأحكام النقض وبين قرارات السيد وزير المالية التي قررت احتساب صافى الربح بنسبة من مبيعاته أو إيراداته من النشاط التجاري الذى يزاوله في مسلك بإهدار حق من حقوق الممول في احتساب كافة مصروفاته المؤيدة بمستندات واللازمة للنشاط حتى ولو كانت نتيجة النشاط تمثل صافى خسارة وهو امر وارد، ومن العجيب أن تفترض قواعد المحاسبة في ضوء القرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 والتعليمات التنفيذية رقم 12 لسنة 2012 أن الممول دائما في حالة تحقيق أرباح دون النظر إلى التأكد من حجم مصروفاته المؤيدة واللازمة للنشاط.

كذلك فإن القرارات الوزارية الصادرة من السيد وزير المالية تدخل في مرتبة اللائحة التنفيذية فهل يمكن فرض الضريبة وتنظيم إجراءاتها من خلال القرارات الوزارية واللوائح التنفيذية .

في هذا الشأن أصدرت محكمة النقض أحكامها ووضعت قاعدة هامة حيث أشارت إلى أن فرض الضريبة . مناطه. القانون وليس اللائحة التنفيذية ( النقض رقم 979 لسنة 68 ق. جلسة الاثنين 9/2/2009) ، ( الطعن رقم 200 لسنة 68ق . جلسة الخميس 22/1/2009).

كما أشارت إلى أن التشريعات الخاصة بتنظيم إجراءات ربط الضريبة . من القواعد الآمرة . التزام مصلحة الضرائب بها باعتبارها إجراءات ومواعيد حتمية. ( الطعن رقم 646 لسنة 67 ق . جلسة الثلاثاء 26/4/2011 )

وفى ضوء ذلك فإنه وطبقا لأحكام النقض يتعين الالتزام بأحكام مواد القانون الضريبي في تحديد كيفية الوصول إلى تحديد صافى الربح  وكذلك إجراءات ربط الضريبة فإذا تعارضت هذه الأحكام مع ما يرد باللائحة التنفيذية أو القرارات الوزارية فإن التطبيق يتم بتنفيذ أحكام القانون .

3       - التعارض بين ما ورد بقوانين خاصة وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، رقم 54 لسنة 2012.

في دراسة هذا البند يجب ان نسترجع بالدراسة المواد التي الغاها المشرع الضريبي في مواد الاصدار للقانون 91 لسنة 2005 والمنشور بالجريدة الرسمية بالعدد 23 ( تابع ) في 9 يونيه 2005 وقد جاءت على النحو التالي :

-       في المادة الثانية

·        ألغى المشرع قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981.

·        ألغى البند 1 من المادة ( 1 ) من القانون رقم 147 لسنة 1984 بفرض رسم تنمية موارد الدولة.

-       في المادة الثالثة

·        ألغى المواد أرقام (16 ، 17، 18 ، 19 ، 21 ، 22، 23 مكررا ، 24 ، 25 ، 26 ) من قانون ضمانات وحوافز الاستثمار الصادر بالقانون رقم 8 لسنة 1997.

وبالتالي فإن أي مواد واردة بأي قوانين خاصة تتعلق بأمور ضريبية وطبقا لما ورد يعتد بها ولم تلغى بعد وإن كانت تؤثر على قواعد الفحص الضريبي .

من هذه القوانين المتعلقة بموضوع الدراسة القانون رقم 83 لسنة 2002 بإصدار قانون المناطق الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة والمنشور بالجريدة الرسمية بالعدد 22 مكرر في 5/6/2002.

في المادة الأولى من هذا القانون وضع المشرع المقصود بالمنطقة فعرفها بأنها المنطقة الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة التي يصدر بتحديدها قرار من رئيس الجمهورية وتسرى عليها أحكام هذا القانون.

    وبإسقاط هذا التعريف على مدينة بورسعيد كمنطقة حرة نجد أن مدينة بورسعيد صدر لها بالقانون رقم 24 لسنة 1976 قرار السيد رئيس جمهورية مصر العربية  في شان تحويل مدينة بورسعيد إلى منطقة حرة ،  وقد أكده وألغى كل ما هو مخالف له قرار السيد رئيس جمهورية مصر العربية بالقانون رقم 6 لسنة 2013 والذى أعتبر بورسعيد مدينة حرة طبقا لقانون تحويلها  والصادر تحت رقم 24 لسنة 1976 وفى ضوء قرار السيد رئيس جمهورية مصر العربية بالقانون رقم 12 لسنة 1977 بإصدار نظام المنطقة الحرة لمدينة بورسعيد وبالتالي فقد تحقق الشرط الموجود من المادة الأولى من القانون 83 لسنة 2002 وتعتبر في ضوء ذلك مدينة بورسعيد من المناطق الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة وهذا بالفعل فيما يميزها عن باقي محافظات الجمهورية من حيث طبيعة نشاط الاستيراد الذى يرد برسم المنطقة الحرة وحدودها([7]) المحاطة بالمنافذ الجمركية التي تقوم بتقدير الرسوم الجمركية على العابرين منها لنحاء الجمهورية بعد الخضوع لإجراءات التفتيش الجمركي وهذا ما لم يوجد بمحافظة أخرى من محافظات الجمهورية.

لذلك فإنه ولما كانت بورسعيد منطقة من المناطق الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة لذلك ينطبق عليها نص المادة  (25)  البند ( ج ) من القانون 83 لسنة 2002 والتي نصت على " يكون للمنطقة نظام خاص للإدارة الضريبية .... ويتضمن بصفة خاصة :

أ-...................................

ب...................................

ج- وضع قواعد الفحص الضريبي المكتبي أو الميداني للشركات والمنشآت والفروع الكائنة في المنطقة "

  وعليه يكون القرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009  ، والقرار الوزاري رقم 54 لسنة 2012 وما تبعه من تعليمات تنفيذية للفحص رقم 12 لسنة 2012 لكافة الأنشطة في مدينة بورسعيد بصفة عامة ونشاط الاستيراد بصفة خاصة قد خالف ما ورد بقانون خاص .

   وكان يتعين في حالة التعديل إما النص على الابقاء على التعليمات الخاصة لنشاط الاستيراد والصادرة تحت رقم 1 لسنة 1980 في ظل أحكام القانون 187 لسنة 1978  والتي صدرت بعد موافقة كل من السيد نائب وزير المالية في حينه والسلطات المعنية بإدارة شئون المنطقة الحرة من خلال الجهاز التنفيذي للمنطقة الحرة  والذى ينظم كافة أعمال  الحصص الاستيرادية واتحاد الغرفة التجارية بها تحت رئاسة السيد محافظ بورسعيد بصفته الممثل القانوني لرئاسة المنطقة الحرة ببورسعيد طبقا لما أشارت إليه محكمة النقض في أحكامها.

أو الاشارة صراحة على التوصية بإصدار قرار وزاري يخص الأنشطة في بورسعيد كمنطقة حرة طبقا لما ورد بنص المادة 25 من القانون 83 لسنة 2002.

وفى ضوء التطبيق يلاحظ أن إغفال ذلك قد أوجد الكثير من المشاكل التطبيقية للقانون الضريبي التي وضحت عدم الاتساق بين قراري وزير المالية وبين ما ورد بتشريعات وقوانين خاصة مما يلزم معه التعديل.

4       - التعارض بين الأداء التنفيذي للإدارة الضريبية من حيث القرارات الصادرة بشأن إعداد الاقرارات ، والاتفاقيات والتعليمات الصادرة في ظل احكام القانون 91 لسنة 2005 وقراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 و54 لسنة 2012.

 من خلال هذه الدراسة سوف يستعرض الباحث ما ورد بالأداء التنفيذي للإدارة الضريبية في ظل أحكام القانون 91 لسنة 2005 ومقارنته بما يطالب به رأى الادارة المركزية للفحص الضريبي لكافة السنوات في ظل تنفيذ ما جاء بالقرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009 والقرار الوزاري 54 لسنة 2012 وما ورد بشأنهما من كتب دورية او تعليمات تنفيذية .

وفى ضوء ذلك يتضح أن الأداء التنفيذي للإدارة الضريبية قد أشتمل على النقاط التالية:

1-  انعقد اتفاق مصلحة الضرائب مع نقابة الصيادلة في ظل أحكام القانون 91 لسنة 2005 وتم الاتفاق بتاريخ 31/8/2005 وأصدرت مصلحة الضرائب التعليمات رقم 58 لسنة 2005 بتاريخ 4/9/2005 بشأن أسس المحاسبة الضريبية لنشاط الصيدليات ، وهذه الاتفاقية تضمنت الاشارة إلى المادة 23 من القانون 91 لسنة 2005  بشان إعتماد التبرعات ، واشارت في البند ثانيا إلى تحديد هامش الربح وذلك بنسبة مجمل ربح من رقم مشتريات الصيدلية ، وكذلك أشارت إلى احتساب المصروفات الادارية والعمومية في البند رابعا بواقع نسب مختلفة من رقم مشتريات الصيدلية لكل بند ، وقد أشارت في البند رقم ( 2 ) من البند خامسا إلى أنه يلزم تطبيق أسس المحاسبة الواردة بهذا الاتفاق عند موافقة الممول عليها بالمأمورية وفى حالة عدم الموافقة يتم محاسبته وفقا للقواعد والأسس المعمول بها قبل هذا الاتفاق.

من هذا العرض يتضح أن الادارة الضريبية وفى ظل أحكام القانون 91 لسنة 2005 قد أبرمت اتفاقيات لبعض الأنشطة كالصيادلة وأشارت إلى احتساب نسب الربح بنسبة مئوية من رقم الأعمال وكذلك المصروفات بنسبة مئوية ، بل واشارت صراحة إلى أنه وفى حالة عدم موافقة الممول يتم محاسبته وفقا للقواعد والأسس المعمول بها قبل هذا الاتفاق.

2-  التعليمات التنفيذية للفحص رقم ( 44 ) بند 121 سنة 2006 بشان أسس المحاسبة الضريبية لنشاط مجازر الدواجن والتي حددت في بنودها على مراعاة التعليمات التنفيذية للفحص رقم 73 لسنة 2005 بشأن تجارة الطيور الحية ( جملة / قطاعي ) وكذلك ما ورد بها من مراعاة احتساب مصروفات ادارية وعمومية للنشاط أيا كان فئته فلم تفرق بين الممول فئة ( أ ) أو ( ب ) أو ( ج ) مما يوضح أن الادارة الضريبية ورغم صدور هذه التعليمات بتاريخ 9/7م2006 غلا أنها استعانت من خلالها بتعليمات صادرة سابقا والعمل بها .

3-  التعليمات الصادرة بشان قواعد العمل باللجان الداخلية وتنظيم سير العمل بها  والصادرة بتاريخ 17/8/2006والتى جاء بالبند ثانيا منها تلتزم اللجان الداخلية بنص المادة ( 101 ) من القانون رقم 25 لسنة 1968 في شأن الاثبات في المواد المدنية والتجارية التي تقرر قوة الأمر المقضي به للأحكام التي وصلت لهذه المرتبة ( الحكم البات 9 ، باعتبارها تسمو وتعلو على اعتبارات النظام العام مع الالتزام بمبدأ نسبية أثر الأحكام المقرر بنص المادة 212 من قانون المرافعات ومؤداها أن الأحكام لا تكون حجة إلا ما بين أطراف الخصومة وحدهم ولا تتعداها إلى من كان خارجا عنها.

4-  التعليمات العامة للفحص رقم ( 28 ) لسنة 2008 والتي نصت في البند ثانيا منها إلى أن تذبذب نسبة مجمل الربح من ممول لآخر ومن سنة لأخرى لا يصلح بمفرده سببا لإهدار الدفاتر ،كما أنها وفى البند رقم ( 2 ) أشارت إلى أنه تعتمد المصروفات الادارية والعمومية اللازمة لمزاولة النشاط وفقا لأحكام القانون 91 لسنة 2005 والمادة 28 من اللائحة التنفيذية.

5-  قرار وزير المالية رقم 272 لسنة 2007 بقواعد ومعايير تحديد عينة فحص إقرارات الممولين عن سنة 2005 أشار إلى التزام الممول بإعداد الاقرار وتقديمه طبقا للقواعد والاجراءات المنصوص عليها في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية .

6-  قرار وزير المالية رقم 659 لسنة 2008 بقواعد ومعايير تحديد عينة فحص إقرارات الممولين عن سنة 2006/2007  أشار إلى التزام الممول بإعداد الاقرار وتقديمه طبقا للقواعد والاجراءات المنصوص عليها في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية  فإذا كان الالتزام بالقانون واللائحة وهو ما التزم به الممول فكيف يتم مطالبته بقرارات وزارية لاحقة لتاريخ تقديم الاقرار وهل القرارات الوزارية تبطل عمل القانون.

7-  الكتاب الدوري رقم ( 1 ) لسنة 2009 بشأن تقديم الاقرارات الضريبية عن سنة 2008 أوصى في البند أولا على : تشكيل فريق عمل بكل مأمورية من العناصر المتميزة بالمأمورية لمساعدة الممولين في كتابة الاقرارات الضريبية واستلامها على أن يتم تحديد اختصاص كل فرد من هذا الفريق بصورة واضحة ... ويلاحظ من هذا السياق أن من ساعد في إعداد الاقرارات هو فريق من العناصر المتميزة فكيف يتم العود على الممول بقرارات في تواريخ لاحقة للالتزام بها.

8-  الكتاب الدوري رقم ( 3 ) لسنة 2011 بشأن الفحص الضريبي بنظام العينة عن سنة 2005 أشار في البند أولا على : الاكتفاء بما تم فحصه من ملفات العينة عن السنة الضريبية 2005 وعدم فحص ما بقى منها على سند أن الاقرار الضريبي يعد ربطا للضريبة وفقا لحكم المادة 89 من القانون 91 لسنة 2005 والسؤال هل من لم يتم فحص الملف الخاص به يعد الاقرار ربطا بالنسبة له ومن تم فحص ملفه لا يعد ربطا بالنسبة له ويطالب بتطبيق القرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009 والقرار الوزاري 54 لسنة 2012 عند نظر أوجه اعتراضه باللجنة الداخلية.

لا شك أن فى هذا تعارض وتناقض بين ما جاء من أداء تنفيذي للإدارة الضريبية وبين ما تحاول أن تطبقه عن باقي الأنشطة بتنفيذ قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 لذات سنوات المحاسبة التي تطبق في ضوء ما ذهبت إليه الادارة الضريبية.

النتائج والتوصيات ومراجع الدراسة

أولا : نتائج الدراسة

من خلال العرض السابق يتضح ما يلى :

1-   أن هناك عدم اتساق بين مواد التشريع الضريبي في القانون 91 لسنة 2005 وكل من قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 يؤثر تأثيرا سلبيا مباشرا على فحص الحالات بصفة عامة ، وحالات نشاط الاستيراد لمدينة بورسعيد كمدينة حرة بصفة خاصة ، وهو يؤكد الفرض الثاني من افتراضات الدراسة ويحققه ، ويرفض بالتالي الفرض الأول.

2-  أن التعليمات التنفيذية والكتب الدورية الصادرة في ضوء كل من القرار الوزاري 54 لسنة 2012 ، والقرار الوزاري 414 لسنة 2009 لم تشتمل الكثير والكثير من نسب ربح نشاط الاستيراد ، مما يؤدى إلى زيادة حجم المنازعات الضريبية ، التهرب الضريبي ، التأثير السلبى على الحصيلة الضريبية.

3-  قصور كل من قراري وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 بشأن نسب ربح نشاط الاستيراد بصفة عامة حيث لم يرد به سوى عدد ( 7 9 نسب ربح لم توضح قرين كل منها لأى حلقة من حلقات التداول.

وبصفة خاصة القصور الشديد في عدم إدراج عدد ( 185 ) نسبة مجمل ربح تخص نشاط الاستيراد بمدينة بورسعيد والتي تخضع لنظام خاص في الاستيراد طبقا للقانون 24 لسنة 1976 ، القانون رقم 6 لسنة 2013 ، القانون رقم 83 لسنة 2002 في المادة رقم ( 25 ) فقرة (ج) منه.

4-  عدم الاتساق والتعارض بين ما جاء بالقرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 ونصوص الدستور مما يعرض هذه القرارات بالحكم بعدم دستوريتها.

5-  التعارض بين ما أستقر عليه قضاء محكمة النقض في كيفية تحديد صافى الربح للنشاط الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية ومنها نشاط الاستيراد ، وبين ما جاء بالقرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012.

6-  عدم الوضوح في النصوص مما يولد التعارض بين ما جاء بالبند ( 6 ) من تعليمات رئيس المصلحة رقم ( 9 ) لسنة 2009 وما جاء بالبند أولا ضمن الفئة ( أ ) من المادة الثانية من القرار 414 لسنة 2009.

7-  عدم اتفاق الكتب الدورية ومنهج الادارة الضريبية في توجيه الممول إعداد إقراراته الضريبية في ضوء ما أستقر عليه الرأي وقضاء احكام المحاكم ، وقرارات لجان الطعن ، والتعليمات التنفيذية والاتفاقيات عن الاقرارات المقدمة للسنوات الضريبية 2005 ، 2006 ، 2007 ، 2008 ، 2009 وبين ما جاء بالقرار الوزاري رقم 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 في تحديد نسب ربح دون الخروج عنها.

8-  التعارض بين ما جاء بالقرار الوزاري 414 لسنة 2009 ، 54 لسنة 2012 وبين ما ورد بقوانين خاصة لبعض الأنشطة في المناطق الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة.

توصيات الدراسة

في ضوء النتائج التي توصلت إليها الدراسة فإن الباحث يوصى بضرورة اتخاذ الاجراءات القانونية الواجبة لتحقيق التناسق من خلال :

1-  إلغاء قراري وزير المالية رقم 54 لسنة 2012 وإلغاء أى آثار ترتبت عن قرار وزير المالية رقم 414 لسنة 2009 الملغى بالقرار 54 لسنة 2012 وإصدار قرار وزاري بقواعد واسس الفحص الضريبي يتم عرضه على المجلس الأعلى للضرائب المطلوب الانتهاء من تشكيله فورا وإصداره في ضوء صحيح القانون على أن يراعى العمل به من تاريخ إصداره.

2-  الموافقة على العمل بالتعليمات التنفيذية والاتفاقيات السابقة للعمل بالقانون 91 لسنة 2005 بغرض إنهاء كافة المنازعات الضريبية للتمكن من تحصيل كافة المتأخرات الضريبية .

3-  مراعاة العمل بالتعليمات التنفيذية للفحص رقم ( 1 ) لسنة 1980 لنشاط الاستيراد بمدينة بورسعيد عند المحاسبة عن كافة السنوات حتى تاريخ إصدار تعليمات جديدة تخص نشاط الاستيراد بعد الاتفاق بين وزير المالية ومجلس ادارة المنطقة الحرة ببورسعيد على نسب الربح للأنشطة داخل المدينة باعتبارها من المناطق الاقتصادية ذات الطبيعة الخاصة تطبيقا لحكم المادة 25 من القانون 83 لسنة 2002.

مراجع الدراسة

ذكرت بالهوامش من خلال صفحات الدراسة ويمكن الرجوع إليها

---

[1] التعليمات رقم 12 لسنة 2012

[2] يمكن الرجوع إلى :

       -     قرار لجنة الطعن رقم 41 لسنة 2012 عن سنة 2005 اللجنة السادسة قطاع  ( 3 )والصادر بجلسة 15/7/2012

-          قرار لجنة الطعن رقم 482 لسنة 2011  عن سنة 2005 اللجنة السادسة قطاع  (3) والصادر بجلسة 1/4/2012.

-          قرار لجنة الطعن رقم 470 لسنة 2011 عن سنة 2005 اللجنة الثانية قطاع ( 3 ) والصادر بجلسة 3/7/2012.

-          قرار لجنة الطعن رقم 576 لسنة 2011 عن سنة 2005 اللجنة الخامسة قطاع ( 3) والصادر بجلسة 2/2/2012.

-          قرار لجنة الطعن رقم 431 لسنة 2011 عن سنة 2005 اللجنة السادسة قطاع( 3 )والصادر بجلسة 3/6/2012.

-          قرار لجنة الطعن رقم 271 لسنة 2011 عن سنة 2005 اللجنة الثالثة قطاع( 3 )والصادر بجلسة 14/3/2012.

-          قرار لجنة الطعن رقم 432 لسنة 2011 عن سنة 2005 اللجنة السادسة قطاع ( 3 ) والصادر بجلسة 3/6/2012.

[3] ويراجع في ذلك أيضا نصوص المواد17،  18 ، 90 من القانون 91 لسنة 2005 ، المواد أرقام 28 ، 115 من قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 بشان اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 ، المادة 99 مكررا ( 3 )  من  قرار وزير المالية رقم ( 778 9 لسنة 2010 بتعديل بعض احكام اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة على الدخل.

[4] صدرت التعليمات التنفيذية للفحص رقم 12 لسنة 2012 بتحديد صافى ربح لبعض الأنشطة .

[5] نشر بالجريدة الرسمية – العدد 49 مكرر ( د ) في 15 ديسمبر 2010.

[6] لم يحدث هذا مما يجعل القرار الصادر مهدد بالحكم ببطلانه لمخالفته لنصوص القانون.

[7] في هذا الشان صدر حكم محكمة  النقض في الطعن رقم 827 لسنة 70 ق – جلسة الثلاثاء 24/3/2009 والذى نص على أن القرارات المنظمة لمداخل ومخارج الدائرة الجمركية بالمنطقة الحرة ببورسعيد . المنوط بإصدارها . محافظ بورسعيد . إصداره القرار رقم 94 لسنة 1981 بإنشاء مكتب مكافحة الغش التجارى داخل هذه الدائرة تفعيلا للمادة 33 ق 57 لسنة 1939 ولمنع الافراج الجمركى عن البضائع التى تحمل علامات تجارية مقلدة أو مزورة مع إلزام مستوردها بإعادة تصديرها على نفقته ز أثره . التزام موظفى الدائرة بتطبيقه . المواد 1 ق 24 لسنة 1976 ، 4ن5،7،12 من قرار رئيس الجمهورية رقم 12 لسنة 1977.