المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء أحكام القانون 91 لسنة 2005 - المبحث الثانى

المبحث الثاني

الإهلاك في ضوء التشريعات الضريبية وأحكام القانون 91 لسنة 2005

ولائحته التنفيذية

في المبحث السابق تكلمنا عن الإهلاك من وجهة النظر المحاسبية وفي ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية وفي هذا المبحث سوف  نخصص جزء لدراسة الإهلاك في ضوء التشريع الضريبي ومعالجته ضريبيا .

فقد أعتبر المشرع الضريبي [1]  في أحكام المادة (27) من القانون 187 لسنه 93 الإستهلاك أو الإهلاك على أنه عبارة عن إستقطاع جزء من إيرادات المنشأة سنويا لمقابلة النقص التدريجي الذي يصيب قيمة أصل من أصولها ، نتيجة لما يعتري هذا الأصل من بلى أو تآكل بسبب أستعماله وليس الغرض منه فقط هو إعادة تكون رأس المال الذي بدأ به المشروع الى حالته الأولى . وإنما أيضا تمشيا مع مفهوم التصاق التكلفة وحتى تكون المقابلة بين الإيرادات والنفقات المتصلة بها صحيحة .

وقد قضى العرف الضريبي الى أن من أهم عوامل وأسباب الإستهلاك ظهور مخترعات حديثة تجعل إستعمال الأصل الحالي غير إقتصادي وذلك كله في حدود النسب المتعارف عليها والتي تقررها تعليمات[2]  مصلحة الضرائب في هذا الخصوص . والمرفق صورة منها بملاحق الدراسة ( ملحق 1 )

وقد قضت تعليمات مصلحة الضرائب السابق الإشارة اليها الى أن يحتسب تاريخ بدء الإستهلاك للآلات من تاريخ تركيبها وتجهيزها للاستعمال وبالنسبة للمباني من تاريخ أعدادها للأستعمال .

يضاف الي ذلك أن البند 3 من المادة 27 من القانون 187 لسنة 1993 قد نص[3]  على أنه تحتسب خمسة وعشرون في المائة من تكلفة الآلات والمعدات الجديدة التي تشتريها المنشأة أو تقوم بتصنيعها لإستخدامها في الإنتاج وذلك اعتبارا من تاريخ الإستخدام في الإنتاج ولمرة واحدة على أن تحتسب الإستهلاكات المنصوص عليها بالفقرة السابقة بعد خصم نسبة الخمسة والعشرين في المائة المشار اليها في هذه الفقرة وذلك بشرط أن تكون لدى المنشأة حسابات منتظمة وفقا لأحكام المادة (100) من القانون 187 لشنة 1993 .

ومن البديهي أن المشرع قد قصد بالإستهلاك الإضافي هو تعجيل خصم الإستهلاك بفرض تشجيع المنشآت على تحديث الطاقة لديها بالسماح لها بخصم قسط إستهلاك عادي وإستهلاك إضافي عند أول سنة استخدام للأصل .

من هذا النص يتضح أن شروط خصم الإستهلاك الإضافي :

1 – يحسب الاستهلاك الاضافى للآلات والمعدات الانتاجية وما فى حكمها لدى المشآت  الصناعية والانتاجية.

2- أن تكون هذه الآلات والمعدات جديدة أى لم يسبق استعمالها سواء بالمنشأة أوغيرها ويمكن خصم  الاستهلاك الاضافى بالنسبة للآلات الجديدة المشتراه او التى تقوم المنشأة بتصنيعها.

3- يحسب الاستهلاك الاضافى بنسبة 25 % من تكلفة اللآلات والمعدات بحيث لا يصح ان تزيد جملة الاستهلاكات العادية والاضافية عن التكلفة الدفترية.

4- يأتى ترتيب خصم الاستهلاكات العادية بعد خصم الاستهلاك الاضافى.

5- يحسب الاستهلاك الاضافى كاملا اعتبارا من تاريخ الاستخدام الفعلى فى الانتاج لا من تاريخ الشراء او التركيب ولمرة واحدة اى انه لا يخصم بنسبة الفترة من تاريخ استخدام الاصل الجديد الى نهاية السنة ، ولكى تخصم نسبة الـ 25 % كاملة.

6- لأجل الانتفاع بخصم الاستهلاك الاضافى لابد ان يكون لدى المنشأة حسابات منتظمة وفقا لما تقضى به أحكام المادة ( 100 ) من القانون 187 اسنة 1993.

ومن خلال التطبيق العملى لاحتساب الاهلاك الاضافى فقد اشترطت التعليمات التنفيذية والتى أصدرتها[4] مصلحة الضرائب ضرورة عدم احتساب الاستهلاك الاضافى الا فى حالة اعتماد الدفاتر. وان معيار نظامية الدفاتر او عدم اعتماد نظاميتها هو بما ينتهى اليه امر اعتمادها من عدمه وفقا لاخر درجة من درجات الفحص او التقاضى بحسب الاحوال وليس بما يقدمه الممول من اقرارات معتمدة من محاسبين ومنتظمة وفقا لأحكام مهنة المحاسبة والمراجعة وفقا لحكم المادة 36 من القانون 157 لسنة 1993م.

وقد نوهت مصلحة الضرائب بالنسبة للاستهلاكات الصناعية فانه وفى جميع الحالات سواء كانت المنشأة تمسك حسابات تكاليف او لا فان الاستهلاكات بصفة عامة تعد بمعرفة المنشاة بموجب كشف أو كشوف حسابها وتدرج الاستهلاكات الخاصة بالالات وادوات الانتاج بحساب التشغيل فى المنشأة التى لا تمسك حسابات تكاليف . أو يتم توزيعها على مراكز التكلفة والأوامر الانتاجية أو العمليات أو المراحل أو العقود وغيرها فى حالات المنشآت التى تمسك حسابات تكاليف.

وتقوم مصلحة الضرائب من خلال الفاحص الضريبي بفحص بند الاستهلاكات على النحو التالى:

اولا : التحقق من القواعد العامة فى احتساب الاستهلاك العادى وذلك من خلال :

1-  التحقق من ملكية الأصل محل الاهلاك ، وبالنسبة للأصول القديمة السابق احتساب أقساط استهلاك لها بالأعوام السابقة، فيتعين التحقق من أنها ما زالت بملكية المنشأة ولم يجر بشأنها أى تصرف ناقل لملكيتها للغير خلال العام، وأنها ضمن موجودات المنشأة آخر العام.

وبالنسبة للأصول الجديدة فيجب التحقق من مستندات الشراء للتحقق من الملكية والقيمة وجردها بالفعل على الطبيعة آخر العام حتى لا يجرى لها استهلاكا وهميا أو غير حقيقى يكون له تاثير مباشر على صافى الربح.

ويتم اجراء الاستهلاك للاصول المشتراه بالتقسيط حتى تاريخ الاستلام او الاستعمال الفعلى.

2-  مراجعتها للتأكد من احتسابها على ضوء النسب التى وضعتها مصلحة الضرائب للاسترشاد [5] بها وما زاد عنها يرد لوعاء الضريبة ، مع مراعاة الاضافات والاستبعادات خلال السنة أقساط الاستهلاك المستحقة بنسبة  المدة التى ساهمت بها هذه الأصول الرأسمالية ، اى يتم حساب قسط الاهلاك بالنسب المطبقة ، حتى تاريخ الاستبعاد بالبيع او باعتبار الأصل خردة ، او بالتوقف مع مراعاة التحقق من ادراج الربح او الخسارة الراسمالية فى حساب الارباح والخسائر ان وجدت للأصول المستبعدة.

على أنه يجوز زيادة نسب الاستهلاك المحددة من قبل المصلحة – اذا ثبت تشغيل الصول أكثر من ساعات العمل المعتادة، وادى ذلك إلى زيادة الانتاج الفعلى خلال العام ، او غير ذلك من المبررات الحقيقية، اذ ان هذه النسب تقديرية لا تحول دون تعديلها بما يتفق ومدى الاستعمال ، وما قد يتعرض له الأصل من تلف طارئ بسبب ظروف استثنائية.

ولا شك ان هذه الجوازية تقترن بتطبيق القوانين الضريبية السابقة للقانون 91 لسنة 2005 حيث ان المحدد لنسب الاستهلاك تعليمات تنفيذية يجوز ان يتم الخروج عنها باعتماد رئيس المأمورية لنسب تزيد وفقا لما يراه قد ثبت فى الواقع العملى . الا ان هذه النقطة تكون غير واردة فى ظل تطبيق احكام المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 حيث ان نسب الاهلاك محددة صراحة فى صدر التشريع الضريبي فى هذه المادة السابق الاشارة اليها ولا يجوز العدول عنها الا بنص تشريعى ضريبي آخر.

ومما لا شك فيه ان نسبة الاهلاك تختلف بالنسبة لكل نوع من انواع الأصول ذات الطبيعة والعمر الانتاجى المختلف مثل الات الحلج – مخارط ميكانيكية- ألات طباعة – مكابس هيدروليكية – الات لحام – بنطة – عدد وادوات صغيرة – سيارات نقل – سيارات نصف نقل – الات حفر وتسوية – خلاطات خرسانية – الات تسوية تربة – الات دك التربة – الى غير ذلك وذلك لاختلاف العمر الانتاجى لكل مجموعة متشابهة.

والمعروف ام مصلحة الضرائب قد اصدرت تعليمات تنفيذية[6] بتعديل بعض نسب الاهلاك الواردة فى التعليمات التفسيرية السابق ان اصدرتها[7] لتتفق مع النسب الواردة بالنظام المحاسبي الموحد[8] وذلك توحيدا للمعاملة الضريبية بين شركات القطاع العام ووحدات القطاع الخاص.

وقد جاء بتلك التعليمات ما يلى:

1-    يجوز ان تجرى الاستهلاكات على اساس القسط الثابت او المتناقص بالطريقة التى تتبعها المنشأة عادة.

2-  تحدد الاستهلاكات على اساس النسب التى وضعتها المصلحة للاسترشاد بها ويجوز باعتماد رئيس المامورية زيادة هذه النسب اذا ثبت تشغيل الاصول اكثر من ساعات العمل المعتادة.

3-    تكاليف انشاء المساكن والمطاعم الصحية والمؤسسات الاجتماعية تتبع فى استهلاكها القواعد العامة.

كذلك فانه عند فحص بند الاهلاكات او الاستهلاكات فيجب ان يراعى احتساب قسط الاستهلاك بالنسبة للاصول الثابتة ان تكون على اساس الفترة المقدم عنها الميزانية بعد الاخذ فى الاعتبار تاريخ استعمالها الفعلى فى الانتاج ، فقد تكون الفترة المقدم عنها الميزانية للمنشأة اقل او أكثر من سنة كما هو فى حالات بدء النشاط او التصفية او التوقف او تقديم ميزانية عن مدة تزيد على سنة ، كما فى حالات بدء النشاط او من تاريخ امساك دفاتر منتظمة لأول مرة الى غير ذلك من الحالات.

ولا يصح احتساب قسط الاستهلاك على أصول تم التعاقد على شرائها لم تصل بعد او لم تستعمل بعد او لم يتم صرفها من المخازن لاستعمالها فى الانتاج ، كما هو الحال بالنسبة للعدد والادوات الصغيرة والمهمات وقد يمضى وقت طويل على تركيب الالات او المعدات دون استعمال فى الانتاج وفى هذه الحالة يتم حساب الاستهلاك من تاريخ تركيب الاصل ، واعداده للاستعمال.

4-    يجب التفرقة بين انواع المصروفات عند حساب الاستهلاكات الحقيقية للاصول على الوجه التالى:

-          مصروفات راسمالية تخضع لقواعد الاستهلاك لطبيعتها كتكاليف اقامة المبانى وثمن الأثاث والعدد والأدوات .

-          مصروفات راسمالية لا تخضع لقواعد الاستهلاك لطبيعتها كثمن شراء الارض فلا يجوز اجراء اى استهلاك فى قيمتها.

-    المصروفات الايرادية الدورية اللازمة لصيانة وتشغيل الاصول الثابتة لا تخضع لنظام الاستهلاك وتخصم دفعة واحدة وبالكامل فى سنة صرفها.

5-    عدم تجاوز مجمع الاستهلاك للقيمة الدفترية للأصل :

بمعنى ان لا يجوز احتساب أقساط استهلاك للأصول تزيد على قيمتها الدفترية بأى حال من الأحوال ، وما يزيد على القيمة الدفترية يعد من قبيل الاحتياطيات ويتعين رد هذه الزيادة الى وعاء الضريبة.

كما انه لا يجوز احتساب الاستهلاك السنوى على اساس قيمة الأصول الاستبدالية او الاحلالية والقاعدة المحاسبية السليمة تقضى باتخاذ سعر التكلفة للأصل النقدية أساسا للاستهلاك.

وان وجد هناك فرق بين القيمتين يتعين رده الى الوعاء، والتكلفة الدفترية للاصل المدونة ببطاقة حساب الأصل بأستاذ مساعد الأصول تتضمن ثمن الشراء كما ورد بالفاتورة ومضافا اليها مصاريف وتكاليف الشراء والتركيب.

ويتعين على المامور الفاحص ان يراعى الاحتفاظ بقيمة رمزية بالدفاتر للأصول التى تم استهلاكها دفتريا مع أنها ما زالت موجودة بالمنشأة سواء كانت تساهم فى الانتاج ام لا – وذلك بانقاص القسط الأخير لاستهلاكها جنيها واحدا على سبيل التذكير حتى يسهل تتبعها وتتبع الأرباح التى قد تنجم عن بيعها بعد ذلك.

وطالما أن الاستهلاك يتم على القيمة الدفترية للأصول فانه يتعين على الفاحص الضريبي الاطلاع على مستندات شراء الاصول الجديدة والتحقق من صحتها بمقارنتها بمستندات السداد وبما هو ثابت بالدفاتر، بالاضافة الى التحقق من تكاليف الشراء ان وجدت من تاريخ الشراء ، اما بالنسبة للأصول السابق حساب استهلاكاتها يكفى التحقق من أية اضافات او استبعادات منها خلال سنة الفحص والتحقق من اقساط الاستهلاك مع المقارنة بكشوف الاستهلاك عن السنة السابقة بالملف.

6-    ثبات اساس احتساب الاستهلاك:

ويتعين مراعاة ثبات اساس احتساب قسط الاستهلاك المتبع فى الدفاتر كطريقة القسط الثابت او المتناقص او اعادة التقدير او الاحلال او باى طريقة اخرى من سنة لأخرى حتى لا يترتب على تغيير اساس الاستهلاك نقل ارباح سنة الى اخرى او تكوين احتياطيات سرية.

وبصفة عامة فان الاستهلاك فرض لمصلحة الممول ، فله حق خصمه باعتباره احد بنود تكاليف الانتاج على ان تكون الاستهلاكات حقيقية ومطابقة لما يجرى عليه العمل عادة طبقا للعرف وطبيعة كل صناعة او تجارة او عمل وليس واجبا عليه اجراؤه ولا يلزمه القانون بذلك.

كما لا يجوز للمنشأة أن تجرى استهلاكا للأصول المؤجرة لها ، ولا يعد هذا الاستهلاك من بين التكاليف الواجبة الخصم من وعاء الضريبة ، لأن الاستهلاك المسموح به بالفقرة الثانية من المادة 27 تنصب على ممتلكات المنشاة من اصولها الثابتة ، الا اذا نص عقد الايجار بين المنشاة والمؤجر صاحب هذه الاصول على سداد قسط الاستهلاك عن فترة الايجار ، اما اذا اشترط المالك المؤجر فى عقد التاجير على اعادة الأصل المؤجر بعد نهاية مدة العقد وبالحالة التى كان عليها الأصل عند التعاقد ، وفى هذه الحالة يتعين على الفاحص الضريبي اخطار المأمورية المختصة بمحاسبة المالك طبقا لتلك الشروط اذ لا يحق للمؤجر ان يدرج ضمن تكاليفه قسط استهلاك الأصل المؤجر عن مدة الايجار.

ثانيا : التحقق من شروط خصم الاستهلاك الاضافى:

للآلات والمعدات الانتاجية الجديدة فقط ، ففيما يتعلق بالاستهلاك الاضافى الذى تجريه المنشاة على الالات والمعدات الجديدة التى تشتريها لاستخدامها فى الانتاج يتعين على الفاحص مراعاة القواعد التالية:

1-  التحقق من ملكية تلك الأصول الجديدة وذلك بالاطلاع على مستندات الشراء والملكية ، وانها ضمن موجودات وممتلكات المنشأة آخر العام وانها من الآلات والمعدات الانتاجية الجديدة التى لم يسبق استعمالها من قبل ولا يجوز اجراء استهلاك اضافى على اى اصول اخرى ما لم تكن من الات ومعدات انتاجية فقط فلا يصح اجراء استهلاك اضافى على اجهزة التكييف او وسائل نقل العاملين الجديدة.

2-    احتساب الاستهلاك الاضافى كاملا اعتبارا من تاريخ استخدام هذه الاصول الجديدة فى الانتاج وليس العبرة بتاريخ الشراء ولمرة واحدة.

3-  التحقق من احتساب نسب الاستهلاك الاضافى بواقع 25% من تكلفة الاصول الجديدة التى تتضمن ثمن الشراء وكافة مصاريف الشراء والتركيب بما فى ذلك اجور الخبراء والعمال الذين اشتركوا فى تركيبها واعدادها للاستخدام فى المنشاة والرسوم الجمركية ومصاريف النقل والشحن الى غير ذلك، ويتمثل كل ذلك فى القيمة الدفترية لهذه الالات والمعدات ببطاقة الأصل باستاذ مساعد الأصول.

 ويتعين على الفاحص الضريبي التحقق من تلك التكلفة بالاطلاع على مستندات الشراء ابتداء من الفاتورة المبدئية او فاتورة عرض الاسعار وفاتورة الشراء ومستندات السداد سواء كانت بالنقد او عن طريق البنك ، واذا كان الشراء من الخارج يتعين الاطلاع على صورة فتح الاعتماد المستندى ومراسلات البنك واشعارات الخصم وكشف حساب البنك وصورة الاقرار الجمركى ومستندات التخليص . وايصالات سداد الرسوم الجمركية الى غير ذلك.

واذا كانت المنشأة هى التى قامت بتصنيع الآلة فتحتسب كافة التكاليف التى صرفت على تصنيعها حتى اصبحت معدة للاستعمال.

4-    حق المنشأة فى خصم الاستهلاك الاضافى معلق على شرط ان يكون لدى المنشاة حسابات منتظمة وفقا لحكم المادة 100 من القانون.

ولذلك يتعين على الفاحص الضريبي ارجاء مناقشة الاستهلاك الاضافى الى حين الانتهاء من فحص الدفاتر والحسابات فاذا ما انتهى المامور فى تقريره الى اعتماد الدفاتر سواء كانت محل تصحيح او تعديل بعض البنود جاز له مناقشة مدى توافر شروط اجراء الاستهلاك الاضافى من عدمه.

اما اذا انتهى الفاحص الضريبي فى تقريره الى اهدار الدفاتر وعدم الاعتداد بها كحسابات منتظمة فليس هناك مجال لخصم اية استهلاكات اضافية.

اما وفيما يتعلق بالاستهلاكات الادارية فانه يسرى عليها ما يسرى بالنسبة للاستهلاكات الصناعية الا انه ومن المفيد ان نتناول كيفية استهلاك بعض هذه الاستهلاكات على النحو التالى:

1-    استهلاك شهرة المحل:

وهى تتضمن حقوق الاختراع والعلامات التجارية والحق فى ايجار محل وسوق الصناعة وغير ذلك من العناصر التى تعمل على خفض التكاليف او تحقيق ارباح تفوق الارباح العادية للمنشأة.

ويجوز استهلاكها فى حالة شرائها أى حالة الحصول عليها بمقابل مدفوع فانها تعد بذلك جزءا من أصول المنشاة القابلة للاستهلاك.

2-    استهلاك خلو الرجل:

وهى القيمة التى تدفعها المنشأة للمالك نظير تأجير مقر المنشأة مثلا وخلو الرجل لا يعد بكامله تكليف على ارباح سنة الصرف وهو بمثابة زيادة فى الايجار دفعها المستأجر مرة واحدة ويتعين على الفاحص استهلاكها على عدة سنوات تالية من 3-5 سنوات ورد قيمة مبلغ خلو الرجل بأكمله الى وعاء الضريبة وتحميل حساب الرباح والخسائر بنصيب سنة الفحص فقط منها.

3-    استهلاك العقارات المبنية:

وقد كان المعمول به فى القانون القديم استهلاك العقارات المبنية بواقع 2 % من القيمة الدفترية سنويا على ان يضاف 1% من القيمة الدفترية على الأكثر اذا ما كان البناء يستعمل فى الأغراض الصناعية التى من شانها أن تعرضه لبلى غير عادى من أثر الهزات الناشئة من ادارة الآلات والمحركات الكثيرة الا انه وفى ظل القانون 91 لسنة 2005 بالمادة 25 فقد اصبحت نسبة الاهلاك للمبانى بواقع 5% من تكلفة الشراء او انشاء او تطوير او تجديد او اعادة بناء الأصل دون التفرقة بين ما هو مستعمل فى اغراض ادارية او سكن او اغراض صناعية.

4-    استهلاك الافلام السينمائية:

 فاذا كان يقصد بانتاج الفيلم بيعه لمنشأة أخرى بقصد استغلاله – ففى هذه الحالة يعتبر الفيلم اصلا متداولا بالنسبة للمنشأة التى انتجته وبقدر ثمنه فى نهاية المدة على اساس ثمن تكلفته.

اما بالنسبة التى اشترته فيعنى اصلا ثابتا ومن ثم فيجوز استهلاكه وذلك على اساس تحديد حياة الفيلم الانتاجية.

ولما كان لنوع الفيلم اثر كبير فى تحديد عمر المنتج فالأفلام الاخبارية يجب ان تستهلك قيمتها بالكامل فى نفس السنة التى عرضت فيها ، وذلك لأن الخبر يفقد اهميته بعد مرور زمن على الحادث ، أما الأفلام العاطفية فقد يستمر عرضها سنوات ولكن تفقد اهميتها سنة بعد أخرى ، والأفلام التاريخية والتسجيلية فتتمتع بشئ من الاستقرار النسبى .

وقد جرى العمل فى مصلحة الضرائب على تحديد عمر الفيلم أيا كان نوعه بثلاث سنوات . هذا ويبدا الاستهلاك للفيلم من تاريخ عرضه لأول مرة لا من تاريخ انتاجه.

5-    استهلاك الأصول التى يصعب تحديد عمرها.

سوف نستعرض بعضا من هذه الأصول فى النقاط التالية:

أ‌-       بالنسبة للعدد والأدوات الصغيرة فى الورش والمصانع والمنشآت الانتاجية:

فنظرا لطبيعة هذه الأصول وكثرتها وتنوعها مما يصعب معه امساك بطاقة أصل لكل منها ، فإنه يتبع طريقة اعادة التقدير لها فى نهاية كل سنة ويمثل الاستهلاك حينئذ الفرق بين القيمة الدفترية والقيمة التى أعيد تقديره بها.

ب‌-   استهلاك أدوات الفنادق ( القابلة للكسر )

تحديد نسبة الاستهلاك بنسبة الكميات الباقية منها بموجب الجرد الفعلى الى الكميات الأصلية التى أعتبرت أساسا لقيمة هذه الأصول.

ويراعى عند فحص المطاعم والفنادق:

- جرى العرف بالفنادق السياحية والممتازة أنه يحق للنزلاء الاحتفاظ ببعض أدوات المائدة التى تحمل اسم الفندق على سبيل التذكار، ولا يحق لادارة الفندق الاعتراض على هذا التصرف ، وعلى الفاحص الضريبي مراعاة ذلك عند الفحص.

- على الفاحص أن يقارن بين ايراد المطبخ وبين قيمة استهلاك أدواته فلا يعقل ان يكون ايراد المطبخ فى السنة 800 جنيه بينما استهلاك أدواته 400 جنيه مثلا.

- يراعى طبيعة العمل بمطبخ الفندق او المطعم فيما اذا كا يقدم وجبة غذائية واحدة فى اليوم او اكثر لما لذلك أثره فى اعتماد رقم ونسبة الاستهلاك الصحيح اذ يجب اعتماد قيمة الاستهلاك الحقيقى للمنشأة بما يتناسب وايراداتها من المطبخ.

- استهلاك البياضات وما فى حكمها المستعملة بالفنادق والمستشفيات يتبع احدى الطريقتين:

أ‌-       اعادة التقدير.

ب‌- او بطريقة الاحلال اى بمقدار ما يشترى منها لتحل محل التى اصبحت غير قابلة للاستعمال على الا تزيد المشتريات على نصف عدد الكمية الموجودة اصلا والا تزيد قيمته على قيمة الكمية المستهلكة.

على ان يراعى عند فحص ومناقشة استهلاك هذه الأصول:

-          موقع المنشأة ومستواها ، لأن الفنادق السياحية والممتازة مثلا تقوم بتنظيف البياضات واستبدالها يوميا.

-    تناسب الاستهلاك مع الايراد، فلا يعقل اعتماد فاتورة مشتريات بياضات من أنواع فاخرة لا تتناسب مع اسعار الاقامة بالفندق او المستشفى واجمالى الايراد المحقق.

6-    فروق اعادة تقويم المواشى:

حيث ان المواشى تستهلك بنسبة مئوية من قيمتها كالأصول الأخرى لاختلاف طبيعتها عنها ، ولكن يتبع بشأنها طريقة اعادة التقدير ، حيث يعاد تقديرها مع نتاجها على أساس ما تساويه فى تاريخ الجرد.

ويحمل حساب الأرباح والخسائر بنتيجة إعادة التقدير من ربح أو خسارة.

وقد جاء القانون 91 لسنة 2005 بمعالجة جديدة للاهلاكات تختلف عما سبق من طرق احتساب الاهلاك الواردة فى القوانين الضريبية السابقة، فقد وردت أحكام القانون بالمواد 25 ، 26 ، 27  وكذلك بمواد اللائحة التنفيذية بالقرار الوزارى رقم 991 لسنة 2005 فى المواد 46 ، 47 ،48 ، 49 .

وطبقا لأحكام القانون يعد الاهلاك من التكاليف الواجب خصمها ، ويعرف[9] الاهلاك بانه النقص الذى يطرأ على الأصل الثابت نتيجة استعماله فى الانتاج ويجوز ان يتم احتسابه عن طريق القسط الثابت او القسط المتناقص وذلك حسب الطريقة التى تتبعها المنشأة وتستمر فى اتباعها.

ويتم احتساب الاهلاك على أساس التكلفة التاريخية للأصول الثابتة وتتمثل هذه التكلفة فى ثمن الشراء وكافة المصروفات المتعلقة باقتناء الأصل والتى تنفق عليه حتى يصبح صالحا للاستخدام.

ويتم احتساب الاهلاك من تاريخ بدء استخدام الأصل فى الانتاج وبذلك يكون الاستهلاك عبارة عن استقطاع جزء من ايرادات المنشأة سنويا لمقابلة النقص التدريجى الذى يصيب قيمة أصل من أصولها نتيجة لما يعترى هذا الأصل من بلى أو تآكل بسبب استعماله.

وفيما يتعلق بالمادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 فقد نصت على انه يكون حساب الاهلاكات لأصول المنشأة على النحو الآتى:

1-5% من تكلفة شراء أو انشاء أو تطوير أو تجديد أو اعادة بناء أى من المبانى والمنشآت والتجهيزات والسفن والطائرات وذلك عن كل فترة ضريبية.

2- 10% من تكلفة شراء او تطوير او تحسين او تجديد اى من الأصول المعنوية التى يتم شراؤها بما فى ذلك شهرة النشاط وذلك عن كل فترة ضريبية.

3- يتم اهلاك الفئتين التاليتين من أصول المنشأة طبقا لنظام أساس الاهلاك بالنسب المبينة قرين كل منها:

ا- الحاسبات الآلية ونظم المعلومات والبرامج واجهزة تخزين البيانات نسبة 50% من أساس الاهلاك لكل سنة ضريبية.

ب- جميع اصول النشاط الأخرى نسبة 25% من أساس الاهلاك لكل سنة ضريبية.

4- لا يحسب اهلاك للأرض والأعمال الفنية والأثرية والمجوهرات والأصول الأخرى للمنشأة غير القابلة بطبيعتها للاستهلاك.

وقد جاءت المادة 33 من اللائحة التنفيذية والصادرة بالقرار رقم 991 لسنة 2005 لتبين ما هو المقصود بالاصول المعنوية والتى اشار اليها المشرع فى حكم البند 2 من المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 حيث أشارت الى انه يقصد بالأصول المعنوية التى يتم شراؤها فى تطبيق حكم البند 2 من المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 الأصول التى ليس لها وجود مادى ويحتفظ بها للاستخدام فى الانتاج او لتوريد السلع او الخدمات او للتأجير للغير كالتراخيص وحقوق الملكية الفكرية والاسم التجارى وحقوق النشر وبراءات الاختراع وحقوق الطبع وافلام الصور المتحركة التى تحصل عليها المنشأة نظير دفع مبلغ من المال ، اما بالنسبة للأصول المعنوية التى يتم انشاؤها بمعرفة المنشأة فيتم اهلاكها طبقا للبند 2 من المادة 25 من القانون مع مراعاة استبعاد تكاليف انشاء الأصل المعنوى التى تم تحميلها ضمن التكاليف فى السنوات السابقة وذلك طبقا لمعايير المحاسبة المصرية.

كما أن المادة 34 من اللائحة التنفيذية السابق الاشارة اليها قد نصت على أنه " يراعى بالنسبة لنظام أساس الاهلاك المنصوص عليه فى المادتين 25 ، 26 من القانون ما يلى:

تحدد القيمة القابلة للاهلاك على اساس رصيد كل مجموعة اصول فى اول الفترة مضافا اليه مشتريات الاصول وكافة الاضافات خلال العام كتكلفة نقل الأصل وتركيبه والعمرات التى تؤدى الى اطالة العمر الانتاجى للأصل مخصوما منه قيمة التصرفات فى الأصول او التعويضات.ويعامل هذا الرصيد على النحو التالى:

1-اذا كان الرصيد الناتج وفقا للفقرة السابقة سالبا يتم اضافة هذا الرصيد الى ارباح النشاط.

2-اذا كان الرصيد عشرة الاف جنيه فأقل يحمل بالكامل على قائمة الدخل ويعد من التكاليف واجبة الخصم فى ذات السنة.

3-اذا كان الرصيد يزيد على عشرة الاف جنيه يحسب الاهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة استخدام اصول المجموعة ويرحل الرصيد المتبقى ايا كانت قيمته الى الفترة الضريبية التالية كاساس للاهلاك.

وتعليقا  على ذلك فانه يتضح ومن النص ان المشرع قد فرق بين ثلاث حالات للرصيد الناتج وكيفية المعالجة الضريبية لهذا الرصيد .

فكيف يتم تحديد أساس الاهلاك والى أى مدى تعترف به مصلحة الضرائب؟

لقد حددت المادة 26من القانون 91 لشبة 2005 أساس الأهلاك الوارد في المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 بأنه القيمة الدفترية للأصول كما هي مدرجة في الميزانية الأفتتاحية للفترة الضريبية . ويزيد هذا الأساس بما يوازي تكلفة الأصول المستخدمة وتكلفة التطوير أو التحسين أو التجديد أو إعادة البناء وذلك خلال الفترة الضريبية ويقل الأساس بما يوازي قيمة الإهلاك السنوي وقيمة بيع الأصول التي تم التصرف فيها وبقيمة التعويض الذي تم الحصول عليه نتيجة فقدها أو إهلاكها خلال الفترة .

وقد أشارت ذات المادة على أنه اذا كان أساس الإهلاك بالسالب تضاف قيمة التصرف في الأصل أو التعويض عنه الي الأرباح التجارية والصناعية للممول أما اذا لم يجاوز أساس الأهلاك عشرة آلاف جنيه يعد أساس الإهلاك بالكامل من التكاليف واجبة الخصم .

والسؤال متى يكون أساس الإهلاك سالب ؟ وهل هذا الأمر يظهر في الواقع ؟ أم أنه إفتراض نظري ؟

لا شك أنه يمكن أن يكون أساس الإهلاك سالب حينما تكون القيمة التخريدية للأصل ذات قيمة سالبة وذلك عندما تزيد تكاليف التخلص من الأصل أو استبعاده في نهاية عمره الإفتراضي عن القيمة المتوقع الحصول عليها من الأصل في هذا التاريخ مثال ذلك تكاليف فك الأصل وإعادة الحال الي ما كان عليه عند إنتهاء العمر للأصل ، وفي تلك الحالة يتم معالجة تلك التكاليف على أنها مصروفات تحمل على مدار عمر الأصل من خلال :

أ – تحميل التكاليف المقدرة عند تحديد القيمة التخريدية للأصل وبالتالي زيادة القيمة القابلة للإهلاك وزيادة مصروف الإهلاك السنوي مع إثبات أي قيمة سالبة لصافي القيمة الدفترية كمصروف والتزام في تاريخ التقدير .

ب – تحميل التكلفة المقدرة للإستبعاد كمصروف مستقل بطريقة منتظمة على مدار عمر الأصل الإفتراضي ، بحيث يظهر الإلتزام بتلك التكاليف بالكامل في نهاية العمر الإفتراضي للأصل،  وطبقا لتلك الطريقة لا يتم خصم التكاليف المقدرة للإستبعاد عند تحديد القيمة التخريدية للأصل .

و يتضح أن المادة 26 من القانون 91 لسنة 2005 والمادة 34 من اللائحة التنفيذية للقانون والصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 قد حددت أحتساب أساس الإهلاك المشار اليه في المادة 25 من القانون على النحو التالي :

×× ×                  القيمة الدفترية للأصول كما هى مدرجة في

                        الميزانية الإفتتاحية للفترة الضريبية

                   +

         ××           تكلفة الأصول المستخدمة

         ××           تكلفة التطوير أو التحسين أو التجديد

                      أوإعادة البناء خلال الفترة الضريبية

××

                 (- ) قيمة الإهلاك السنوي

        ××            قيمة بيع الأصول التي تم التصرف فيها

         ××          قيمة التعويض الذي تم الحصول عليه

                       نتيجة فقدها أوإهلاكها خلال الفترة الضريبية

ــــــــ

×××                 أساس الإهلاك

ـــــــــ

والملاحظ أن مواد القانون لم تشير الي نقطة هامة في تكاليف التخلص من الأصل أوإستبعاده وهي تكاليف فك وإعادة الحال الي ما كان عليه .

وكان يتعين إضافتها طبقا لما جاء بمعايير المحاسبة المصرية لأنها تؤثر على أساس الإهلاك وبالتالي معالجته من وجهة النظر الضريبية .

هناك نقطة أخرى يراها الباحث هل هذا التحديد لأساس الإهلاك سوف يؤدي الى تحقيق العدالة الضريبية وهي ركن أساسي من محددات التشريع الضريبي أم لا؟ خصوصا وأنه في حالة إعادة تقدير القيمة الدفترية للأصول كما هي مدرجة في الميزانية الإفتتاحية للفترة الضريبية تخضع لتقدير القائمين على النشاط ومراقبى الحسابات في ضوء ما هو معروف أن معظم الأصول التي تملكها المنشأة تتعرض لنقص قيمتها الإقتصادية نتيجة لتناقص قوتها الإنتاجية بسبب الإستعمال أو مضي الزمن أو ظهور مخترعات وطرق انتاج جديدة . وهذا سوف يؤدي الى إختلاف القياس لإحتساب الأصل من منشأة الى أخرى ومن محاسب الى آخر كما أن هناك بعض المنشأت التي لا تستطيع اثبات قيمة التعويضات رسميا نتيجة فقدها أو أهلاكها خلال الفترة الضريبية الا بعد مرور سنوات نظرا لاجراءات الإثبات والتقاضي ولجان التقدير واذا كانت فروق إعادة تقييم أصول المنشأة هي مجرد أرباح دفترية وليست أرباحا حقيقية وهي لاتخرج عن كونها قيودا دفترية فما مدى إحتسابها ضمن أساس الأهلاك .

من المعروف أن مصلحة الضرائب سبق وأن أصدرت تعليمات تفسيرية رقم (2) لسنة 1990 بتاريخ 20/5/1990 في شأن المعاملة الضريبية للفروق الناتجة عن إعادة تقييم أصول المنشأة والمرفق صورة منها ضمن ملاحق الدراسة وقد جاء بهذه التعليمات أن الأصل هو أن فروق إعادة تقييم الأصول لا يخضع للضريبة طالما لم يتم التصرف في هذه الفروق أو إستفادة المساهمين بها بأي صورة .

وعلى ذلك فالعبرة في خضوع أو عدم خضوع فرق اعادة تقييم أصول المنشأة للضريبة من عدمه هو مدى التصرف في هذه الفروق أو استفادة المساهمين بها بأية صورة فان تم التصرف أو تم إستفادة المساهمين بها بأية صورة فهي تخضع للضريبة .

وفي ذلك يرى الباحث أنه من الضروري أن يكون هناك توافق بين ما جاء بمواد قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 وبين ما جاء بمعايير المحاسبة المصرية بشأن احتساب أساس الأهلاك لتحقيق مزيد من الأستقرار المالي والمراكز الضريبية لكل من الممولين ودقة في عملية الفحص من جانب مصلحة الضرائب وتوحيد للأسس التي يتم على أساسها قياس أساس الأهلاك .

تبقى نقطة واحدة وهي ما هي المعالجة الضريبية للشخص الذي يبلغ أساس الإهلاك له عشرة آلاف ومائة  جنيه هل يتم خصم عشرة آلاف جنيه وتحمل بالكامل على قائمة الدخل وتعد من التكاليف واجبة الخصم في ذات السنة وما زاد عليها هو الذي يتم احتساب الإهلاك على أساسه طبقا لما هو وارد بالبند 3 من المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 أم أن الرصيد الذي يزيد عن عشرة آلاف جنيه يحسب الإهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة إستخدام أصول المجموعة.

من الواضح ان نص القانون أشار بأن المبلغ الذي يزيد عن عشرة آلاف جنيه يحسب أهلاك لكل مجموعة وفقا للنسب الواردة بالبند 3 من المادة 25 من القانون دون النظر الى مدة إستخدام أصول المجموعة والنص القانوني دائما لا يقبل التأويل وعليه فإنه عند تحديد قيمة الإهلاك ولو بلغت طبقا للنسب 500 جنيه مثلا فإن الرصيد بعد خصم الإهلاك سوف يصبح :

                      جنيــــه

                    00 1 10              أساس الإهلاك

                     500              (-)الإهلاك المحسوب لكل مجموعة وفقا للنسب

                         ـــــ

                          9600                 الرصيد بعد الإهلاك

وبالتالي يعتبر هذا الرصيد من التكاليف واجبة الخصم خلال العام .

وهنا نرى أن الشخص الذي بلغ أساس إهلاكه 10000 جنيه فقط تمتع بتكاليف أكبر من الشخص الذي بلغ أساس إهلاكه 10100 جنيه

وقد تكون في الحالة العملية أعباء على  الشخص الأول أكثر من تلك الأعباء الملزم بها الشخص الثانى  وهذا لا شك يؤدي الي الخروج عن قاعدة العدالة الضريبية .

هناك أمر ثاني بالنسبة لما نصت عليه المادة 25، 26 من القانون 91 لسنة 2005 يتم إحتساب الإهلاك على أساس التكلفة التاريخية للأصول الثابتة والتي تتمثل في ثمن الشراء وكافة المصروفات المتعلقة باقتناء الأصل والتي تنفق عليه حتى يصبح صالحا للإستخدام .

ومن المعروف[10]   أنه عادة ما يتم قياس أي بند من البنود عند الإعتراف بها كأصل ثابت على أساس التكلفة والتي تمثل مبلغ النقدية أو ما في حكمها المدفوعة أو القيمة العادلة لأصول أخرى قدمت من أجل الحصول على تلك الأصول عند اقتنائها أو إنشائها وتتمثل مكونات تلك التكلفة فيما يلي :

1 – تتضمن تكلفة أي أصل ثابت ما يلي :

      - سعر شراء الأصل .

      - رسوم الإستيراد وضرائب الشراء غير المستردة .

      - التكلفة المباشرة الأخرى التي تستلزمها عملية تجهيز الأصل إلى الحالة التي يتم تشغيله بها في الغرض الذي أقتنى من أجله ، مثل ( إعداد الموقع ـ تكاليف المناولة والتسليم – تكلفة التركيب – أتعاب المهنيين والمهندسين والمعماريين والفنيين ) .

     - أي خصم تجاري او تخفيض في القيمة للوصول الى سعر الشراء فيمكن أن تخفض القيمة الدفترية للأصل بقيمة المنح الحكومية المتعلقة بذلك الأصل طبقا للمعيار المحاسبي المصري الخاص بالمحاسبة عن المنح الحكومية والإفصاح عن المساعدات الحكومية .

الا أنه وفي الواقع قد يتم شراء أصل عن طريق الأجل وبالتالي يؤجل سداد ثمن الأصل الثابت لفترة ما وبالتالي فان إحتساب قيمة الأصل على أساس تكلفته التاريخية لا يعبر عن قيمة المدفوع في الأصل فيجب أن تحسب تكلفة الأصل على أساس سعره النقدي .

هناك حالات أخرى فعلي أي أساس يتم إحتساب تكلفة الأصول المستبدلة فيمكن استبدال الأصل الثابت بأصل أو أصول أخرى غير متماثلة فكيف يتم قياس تكلفة الأصل الثابت الذي تم إقتناؤه ؟

 في تلك الحالة لا شك أن تكلفة الأصل المقتنى لا تحسب بقيمته التاريخية وإنما بالقيمة العادلة للأصل .

وفي حالة إنخفاض القيمة العادلة للأصل المقتنى عن الأصل المستبدل فإن ذلك لاشك يؤدى الى وجود انخفاض في القيمة الدفترية للأصل وبالتالي فعلي أي أساس يتم إحتساب أساس الإهلاك للأصل ؟ .

هل تكفي التكلفة التاريخية في قياس الأصل ؟  أم أنه توجد طرق أخرى للقياس يمكن الأستفادة منها كأساس قيمة إعادة التقييم التي تعكس القيمة العادلة للأصل في تاريخ إعادة التقييم مطروحا منه مجمع الإهلاك اللاحق لذلك التاريخ .

من المعروف أنه تتحدد القيمة العادلة لبنود الأصول الثابتة بالقيمة السوقية التي يحددها المثمنون . وعندما لا يكون هناك دليل على القيمة السوقية بسبب الطبيعة المتخصصة للأصل أو بسبب ندرة تداول مثل تلك الأصول الا كجزء من نشاط مستمر ، يتم تقييمها على أساس القيمة الإستبدالية بعد خصم مجمع الإهلاك .

كما أنه يتم تحديد القيمة العادلة للأصل الثابت بناء على الإستخدام الحالي للأصل ومع هذا فإن الأصل المحتمل إستخدامه في غرض آخر يتم تقييمه على نفس الأسس التي تستخدم في تقييم الأصول المستخدمة في هذا الغرض ولا شك أن من قواعد التثميين للأصول أن المبدأ الأساسي هو إعادة التقدير لكل الأصول[11]

ومن الطبيعي أنه من غير المناسب أن يتم تقييم مباني ومعدات المصنع على أساس إستخدامها لأغراض المصنع في الوقت الذي يتم فيه تقييم الموقع المنشأعليه المصنع بالقيمة السوقية كموقع لإنشاء مركز تجاري[12]

من هنا فإن الباحث يرى أن إستخدام التكلفة التاريخية فقط في إحتساب أساس الإهلاك لا تعبر عن واقع الحال ويلزم مراعاة ذلك في ضوء ما جاء بمعايير المحاسبة المصرية في تقييم الأصول الثابتة وإحتساب أساس إهلاكها .

يضاف الى ذلك أن المشرع قد عالج الإهلاك في نص المادة 25 من القانون على النحو التالي:

-          5 % من تكلفة الشراء أو إنشاء أو تطوير أو تجديد أو إعادة بناء أي من ( المباني – المنشآت – التجهيزات – السفن – الطائرات ) .

-          10 % من تكلفة شراء أو تطوير أو تحسين أو تجديد أي من ( الأصول المعنوية – شهرة النشاط ) .

-          50 % من أساس الإهلاك لكل سنة ضريبية بالنسبة ( للحاسبات الآلية ونظم المعلومات والبرامج وأجهزة تخزين البيانات ) .

-          - 25 % من اساس الإهلاك لكل سنة ضريبية ( جميع أصول النشاط الأخرى ) .

وبدراسة المجموعات التي وضعها المشرع الضريبي قرين كل نسبة إهلاك نجد أن هناك بعض البنود في المجموعة الواحدة تختلف طريقة وأسس إهلاكها فمثلا الطائرات والتي نص المشرع على إستهلاكها بنسبة 5% تتكون من أجزاء متعددة فهل يتم حساب إهلاكها بصورة متساوية فهناك المحركات والإطارات الكاوتشوك  وجسم الطائرة وكل منها له خصائص وصفات تختلف بل ولها عمر إفتراضي وإنتاجي يختلف فهل يتم إحتساب طريقة إهلاك متساوي لها !!

هناك أيضا المباني هناك مباني خرسانية ومباني زجاجية ومباني تقفيص خشبية  هناك مبانى للادارة وهناك مبانى المصانع التى تدور بداخلها الآلات مما يؤثر على عمرها  فهل العمر الإفتراضي لكل منهم واحد وهل أجزاء المبني الخرساني ذو الواجهة الزجاجية لهل عمرها الإفتراضي الواحد .

لا شك أن هناك إختلاف في العمر الإنتاجي والإفتراضي لأجزاء الأصل الواحد فكيف يتم إحتساب نسبة إهلاك واحدة لها .

هناك أمر ثاني بالنسبة لإحتساب 25% من أساسا الإهلاك لجميع أصول النشاط الأخرى فهل يتم التساوي بين إهلاك الأدوات الصغيرة والتي غالبا يصعب معها تحديد النقص فيها والذي يطرأ عليها نتيجة إستعمالها ولذلك يتم إهلاكها بقيمة ما يصرف من هذه الأدوات أولا بأول دون إنتظار[13] تخريدها .

وهل يتساوى إهلاك المهمات التي يتم إهلاكها نتيجة النقص الذي يصيب عمرها الإنتاجي نتيجة إستخدامها في التشغيل خلال الفترة وتخضع قيمة هذه المهمات في نهاية كل فترة لإعادة التقدير مع أصول أخرى بالمنشأة كالأثاث وبنسبة واحدة ؟

. وكيف يتم إهلاك الثروة الحيوانية  ؟ هل بنفس نسبة إهلاك أنابيب الإختبار في معمل للفحوص الطبية ؟  لا شك أ ن إهلاك الثروة الحيوانية نفسها تختلف من حيوانات التسمين التي يتم إهلاكها في نهاية كل فترة بإتباع طريقة إعادة التقدير وحيوانات الإكثار والعمل والذي يتبع لها معدلات إهلاك أخرى خاصة بها .

هناك مشكلة أخرى فكيف يتم إهلاك الأفلام السينمائية ؟  هل كلها تدخل ضمن الأصول الأخرى بإحتساب نسبة إهلاكها بواقع 25%  ؟ وكيف ذلك ويختلف العمر الإنتاجي للأفلام العاطفية عن الأفلام التاريخية عن الأفلام الروائية والتسجيلية؟  و كيف يتم إحتساب نسبة إهلاك واحدة لهذه البنود ؟.

هناك نقطة أخرى كيف يتم إحتساب إهلاك النفقات المرسملة[14] ؟  وكيف يتم إحتساب إهلاك النفقات المؤجلة من واقع المادة (25) من القانون 91 لسنة 2005 ؟

ثمة نقطة أخرى قد تواجه الفاحص الضريبي عند مراجعة الإقرار والمحاسب عند إعداده ما المقصود بالتجهيزات الواردة بالبند (1 ) من نقاط إحتساب الإهلاك والمحدد بنسبة 5% ؟ هل هي إستهلاك التركيبات الصحية والتركيبات الكهربائية والمصاعد الكهربائية والقضبان الخاصة بها والجالونات التي تغطي العنابر الإنتاجية  ؟ هل هي التجهيزات اللازمة لشركات البترول والغاز الطبيعي والمناجم والمحاجر وغيرها من طرق داخلية وطرق خارجية وطرق مائية وخطوط سكك حديدية وكباري ومطارات؟ ... نعم فهناك بعض التجهيزات الموجودة بالمطارات والتى تعتبر تجهيزات لرسو الطائرات هل تتساوى نسب إهلاك تجهيزات كل بند من البنود السابقة والبند الآخر له؟ . هل التجهيزات المكتبية من مكاتب ودواليب ومناضد وسجاجيد وخزائن وساعات وما إليها تتساوى مع التجهيزات السابق ذكرها بعاليه؟  هل تدخل الالآت الكاتبة والحاسبة ضمن هذه التجهيزات أم تدخل في إطار آخر ؟ .

لا شك أن الباحث يرى أن النص بهذا الشكل قد جاء أكثر عمومية فضفاضا ولم يضع حدود يستطيع المحاسب والممول ومصلحة الضرائب في القياس الأمثل وفقا له .

هناك نقطة أخرى وهي إحتساب قسط الإهلاك على أساس قسط ثابت في حين أنه ومن الثابت أن هناك طرق أخرى متعددة لإحتساب قسط الإهلاك يمكن الأخذ بها وفقا لمعايير المحاسبة المصرية .

ويمكن أن نوضح طرق الأهلاك  طبقا للقانون 91 لسنة 2005 فى للجدول التالي :[15]

الأصول	القيمة التى يحسب عليها الاهلاك	نسبة الاهلاك كالقانون	طريقة احتساب قسط الاهلاك	ملاحظات
المجموعة الأولى 1- مبانى وانشاءات وتجهيزات وسفن وطائرات 2- أصول معنوية مشتراه أى التى حصلت عليها المنشأة نظير دفع مبلغ من المال بما فى ذلك شهرة النشاط وهى الأصول التى ليس لها وجود مادى مثل التراخيص وحقوق الملكية الفكرية والرسم التجارى وبراءات الإختراع وحقوق الطبع وافلام الصور المتحركة.	تكلفة شراء أو تطوير أو انشاء أو تجديد أو إعادة بناء تكلفة شراء أو تطوير او تجديد أو إعادة بناء	5% 10%	قسط ثابت قسط ثابت	فى حالة بيع أى أصل من هذه الأصول أو الحصول على أى مبلغ نتيجة التعويض تدرج الفروق بحساب الأرباح والخسائر سواء ربح راسمالى أو خسارة رأسمالية
المجموعة الثانية الحاسبات الآلية ونظم المعلومات والبرامج واجهزة تخزين البيانات	اساس الاهلاك	50%	القسط المتناقص	لا ينتج عن طريقه أساس الاهلاك ربح أو خسارة راسمالية
المجموعة الثالثة باقى انواع الصول الخرى كالألات والمعدات والسيارات بما فى ذلك المعنوية التى يتم إنشاؤها بمعرفة المنشأة عدا شهرة المحل	أساس الاهلاك	255	القسط المتناقص	لا ينتج عن طريقه اساس الاهلاك ربح او خسارة رأسمالية

الإهلاك المعجل :

وقد قصد المشرع به تشجيع المنشأت على تحديث الطاقة لديها بخصم هذا الإهلاك المعجل في أول فترة ضريبية للإنتاج وقد ورد في المادة 27 من القانون 91 لسنة 2005 النص على أنه  تخصم نسبة 30% من تكلفة الالآت والمعدات المستخدمة في الإستثمار في مجال الإنتاج سواء كانت جديدة أو مستعملة وذلك في أول فترة ضريبية يتم خلالها إستخدام تلك الأصول ويتم حساب اساس الإهلاك المنصوص عليه في المادة 25 من هذا القانون عن تلك الفترة الزمنية بعد خصم نسبة ال 30% المذكورة .

ويشترط لتطبيق أحكام الفقرتين السابقتين أن يكون لدى الممول دفاتر وحسابات منتظمة .

من هنا يرى الباحث أن المشرع حينما سمح بهذا الإستهلاك فإنما على النحو التالي :

1 – أن النسبة المقررة للإهلاك المعجل والتي سمح بها القانون هي 30% من تكلفة الالآت والمعدات المستخدمة في الإنتاج الصناعي .

ولها شروط يمكن إيجازها في الآتي :

   أ -  سواء أكانت هذه الالآت جديدة أو مستعملة .

  ب – الخصم يتم في أول فترة ضريبية يتم من خلالها إستخدام تلك الأصول .

  ج – أن يكون لدى الممول دفاتر وحسابات منتظمة .

  د – أن يكون إستخدام الالآت  والمعدات في مجال الأنشطة الصناعية .

مع ملاحظة أن أساس الإهلاك الواردة بالمادة 26 يحسب بعد خصم 30% حيث تدرج القيمة الباقية الى أساس الإهلاك المذكورة أي أن ترتيب خصم الإهلاكات تكون بعد خصم الأهلاك المعجل .

ويرى الباحث أن المشرع في هذا الشأن قد خص الإنتاج الصناعي لتشجيع المنشآت على تحديث الطاقة لديها .

ونتسائل من خلال أمران

الأمرالأول :  لماذا لم يساوي المشرع في تحديث هذه الطاقة بالمنشآت الزراعية ومنشآت إستصلاح الأراضي التي خضعت للضريبة بعد إنتهاء مدة إعفائها وكذلك حظائر تربية الماشية والتسمين والألبان ومصايد الأسماك بعد إنقضاء فترة إعفائها أليس هذه المنشآت جديرة بالتمتع بإهلاك معجل لمستلزمات الإنتاج بها لتشجيعها في القيام بأعمالها وإنتاجها بما يوفر الغذاء وهو أحد أهداف المشرع ؟

الأمر الثاني : وهو لماذا ساوى المشرع بين الالات القديمة والالات الحديثة بنسبة إهلاك معجل واحدة أليس من الأفضل تشجيع المستثمر علىإقتناء الالات الجديدة وبالتالي تكون نسبة الإهلاك المعجل لها أكبر من الالات القديمة وذلك لتشجيع إقتناء هذه الالات ومساعدة المستثمر في الأعباء المالية التي يتحملها من الالات الجديدة ؟

وهناك ما نصت عليه المادة (25) من القانون 91 لسنة 2005 والتي نصت في البند 3 منها على عدم خضوع الأصول المهداه التي تدرج قيمتها ضمن الأحتاطيات الضريبية ولا يسري بشأنها الإهلاك المقرر بالمواد 25 ، 26 ، 27 من القانون المشار اليه .

يبقى أن نتكلم عن الأصول غير القابلة للإهلاك والتي وردت بنص المادة (25) من القانون 91 لسنة 2005 فلا يحسب عليها إهلاك نهائيا حيث أنها أصول غير قابلة للإستهلاك بطبيعتها مثل الأرض والأعمال الفنية والأثرية والمجوهرات وما شابه ذلك .

لكن اذا نتج عن التصرف في أي أصل من هذه الأصول بأي طريقة كانت ونتج عن هذا التصرف ربح أو خسارة فلابد من إدراج ذلك بحساب الأرباح والخسائر في نهاية السنة .

وفى النهاية فهناك سؤال عن كيفية استهلاك العجز الدفترى لحقوق المساهمين بالبنوك المدمجة – الشركات وما هو مدى خضوعه للضريبة من عدمه؟

تنص المادة 53 من القانون رقم 91 لسنة 2005 بشان الضريبة على الدخل فتقول " فى حالة تغيير الشكل القانونى لشخص اعتبارى أو اكثر ، لا يدخل فى حساب الأرباح أو الخسائر الأرباح أو الخسائر الرأسمالية الناتجة عن إعادة التقييم ، بشرط إثبات الأصول والالتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى وذلك لغراض حساب الضريبة ، وأن يتم حساب الاهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والاحتياطيا وفقا للقواعد المقررة قبل اجراء هذا التغيير.

ويعد تغييرا للشكل القانونى على الخص ما يأتى :

1-    إندماج شركتين مقيمتين او أكثر

2-    .......................................

3-    .........................................

وعلى ضوء أحكام المادة (53 ) من القانون رقم 91 لسنة 2005 وهى التى تحكم وقائع الموضوع –والباحث يرى أن الفروق الناتجة من تقييم الأصول والالتزامات للبنوك المندمجة سواء كانت أرباح او خسائر لا تدرج بقوائم الدخل بشرط قيام المصرف بغدراج هذه الأصول والالتزامات بقيمتها الدفترية قبل الاندماج واجراء الاهلاكات عليها على اساس هذه القيمة.

      وفى النهاية فإن الباحث يرى أن المعالجة الضريبية للإهلاك في ضوء أحكام الماد 25 ، 26 ، 27 من القانون 91 لسنة 2005 وكذلك المواد 33 ، 34 ، 35 من اللائحة التنفيذية بالقرار 991 لسنة 2005 قد شابه بعض الغموض بالرغم من أنه قد حقن كثير من المشاكل التي كانت واضحة بقوانين ضريبية سابقة الا ان هناك تحفظ على ماجاء بالمادة (25) من القانون بأنه لا يجوز مخالفة نسب الأهلاك المنصوص عليها وكذلك طرق الأهلاك التي تتخذها المنشآت ويرى الباحث أنه لابد من وجود تطابق بين ما جاء بأحكام مواد القانون ومعايير المحاسبة المصرية والدولية.

خلاصة البحث

من خلال الدراسة التى قمنا بها لدراسة المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء أحكام القانون 91 لسنة 2005 بالمقارنة بما ورد بمعايير المحاسبة الدولية والمصرية والمشاكل المتعلقة بها خلص الباحث من خلال المبحث الأول الى دراسة الاهلاك فى ضوء علم المحاسبة ومعايير المحاسبة المصرية والدولية وتوصل الباحث من خلال وضع اطار فكرى تعرف فيه على مفهوم الاهلاك والمبادئ المحاسبية التى تحكمه والعناصر التى يجب مراعاتها عند تحديد قيمته واهمية احتسابه وانواعه واقسامه وكيفية معالجته دفتريا وطرق احتساب اقساط الاهلاك وانواعها والقيمة التخريدية للأصل ، ومن خلال دراسة الاهلاك فى ضوء معايير المحاسبة المصرية والدولية الى ان هناك سؤال عن كيفية المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء علم المحاسبة ومعايير المحاسبة المصرية والدولية من جهة والقانون الضريبي رقم 91 لسنة 2005 لذلك كان لزاما على الباحث ان يفتح مجال البحث فى مبحث آخر ليتناول المعالجة الضريبة للاهلاك فى ضوء التشريعات الضريبية وخصوصا فى ضوء التشريع الضريبي المصرى وفقا للقانون 91 لسنة 2005 حيث تناول الباحث بدراسة تفصيلية وبأمثلة مقترحة إفتراضية كيفية احتساب الاهلاك فى ضوء التشريعات الضريبية وكيفية فحص بند الاهلاك طبقا للمنهج التطبيقى المتبع بمصلحة الضرائب فى فحص هذا البند وفى ضوء أحكام القانون الضريبى واللائحة التنفيذية له والتعليمات التفسيرية  والتعليمات التنفيذية الصادرة من مصلحة الضرائب فى هذا الشان فتناول الباحث دراسة اهلاك الأصول الثابتة والأصول المعنوية والاهلاك الاضافى والاهلاك المعجل وتناول بالدراسة كيفية استهلاك العجز الدفترى لحقوق المساهمين بالبنوك المدمجة والشركات فى ضوء أحكام المادة 53 من القانون 91 لسنة 2005  من خلال البحث والدراسة خلص الباحث الى أن المعالجة الضريبية للاهلاك فى ضوء احكام المواد 25 ، 26 ، 27 من القانون 91 لسنة 2005 وكذلك المواد 33 ، 34 ، 35 من اللائحة التنفيذية بالقرار 991 لسنة 2005 قد شابه بعض الغموض بالرغم من انه حقن كثير من المشاكل التى كانت واضحة فى معالجة الاهلاك بقوانين سابقة ، وقد تحفظ الباحث على ما جاء بالمادة 25 ) من القانون بأنه لا يجوز مخالفة نسب الاهلاك المنصوص عليها وكذلك طرق الاهلاك التى تتخذها المنشاة ، وقد قدم الباحث ضمن ملاحق الدراسة صورة طبق الأصل من تعليمات مصلحة الضرائب بشان نسب الاهلاك التى جاءت بصورة لا تتعارض والنظام المحاسبى الموحد وانتهت الدراسة التى قام الباحث بها بنتيجة هامة وهى لابد من التوفيق والتطابق بين ما جاء بأحكام مواد القانون الضريبى ومعايير المحاسبة المصرية والدولية بما يحقق المرونة فى التطبيق العملى والعدالة الضريبية.

النتائج والتوصيات

نتائج البحث

لقد توصل الباحث فى ختام هذا البحث الى عدد من النتائج أهمها ما يلى:

1-  أن تحديد أساس الاهلاك وفقا للمادة 26 من القانون 91 لسنة 2005 قد تخرج عن حدود العدالة الضريبية مما قد يعرضها مستقبلا للهدم بالحكم بعدم الدستورية.

2-  أن استخدام  التكلفة التاريخية فقط فى احتساب أساس الاهلاك لا تعبر عن واقع الحال خصوصا وان هذا المسلك يتعارض مع مبادئ علم المحاسبة المتعارف عليها وكذلك معايير المحاسبة المصرية والدولية.

3-  ان المسلك فى احتساب نسبة استهلاك واحدة لكل مجموعة من الأصول رغم عدم تجانسها أو تجانس استهلاك أجزاء الصل الواحد يتعارض مع معايير المحاسبة المصرية والدولية ولا يحقق استقرار المنشأة فى معالجة اهلاك أصولها بمقياس سليم.

4-  أن نص المادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 قد جاء أكثر عمومية فضفاضا ولم يضع حدود يستطيع المحاسب والممول ومصلحة الضرائب فى القياس الأمثل  للاهلاك وفقا لما جاء به  .

5-  بالنسبة للاهلاك المعجل والذى خص به المشرع الانتاج الصناعى لتشجيع النمنشآت على تحديث الطاقة لديها قاصر فى الفائدة المرجوة منه حيث أن هناك بعض الأنشطة التى تحتاج مثل هذا الاهلاك مثل النمنشآت الزراعية ومنشآت استصلاح الراضى وحظائر تربية الماشية والتسمين والألبان ومصايد الأسماك التى انتهت فترات الاعفاء لها وتحتاج الى تحديث الآلات الخاصة بها بما يوفر الغذاء لعامة الشعب  بالسعر المناسب والكمية الوفيرة وهو هدف رئيسى للمشرع.

توصيات البحث

من خلال الدراسة توصل الباحث الى عدد من التوصيات على النحو التالى :

أولا : توصيات عامة

1-    يوصى الباحث بضرورة الربط بين معايير المحاسبة المصرية ومواد القانون الضريبي بشان احتساب اساس الاهلاك .

2-  العمل على اصدار قرار وزارى أو تعليمات تنفيذية توضح الغموض فى نسب الاهلاك المحددة طبقا للقانون ويمكن الاسترشاد بنسب الربح الموجودة بالتعليمات التنفيذية السابق صدورها فى سنوات سابقة وما جاء بالنظام المحاسبلي الموحد

3-    وضع اطار واضح من خلال التعليمات لكيفية اهلاك النفقات المرسملة.

4-  تعميم الاستهلاك المعجل المنصوص عليه بالقانون الضريبي ليشمل تحديث الطاقة الانتاجية بالمنشآت الزراعية ومنشآت استصلاح الاراضى التى خضعت للضريبة بعد انتهاء مدة اعفائها وكذلك حظائر تربية الماشية والتسمين والألبان ومصايد الأسماك ومراكب الصيد بعد انقضاء فترات اعفائها.

ثانيا : توصيات خاصة

1-  يوصى الباحث بضرورة عقد الندوات لمناقشة موضوع الاهلاك من خلال الدراسات المقدمة من الباحثين من أساتذة الجامعات والمعنيين والمهتمين بالتطبيق العملى من رجال الفكر والقانون والعاملين بالحقل الضريبي

2-  يوصى الباحث بمزيد من المؤتمرات العلمية لدراسة معايير المحاسبة الدولية والامريكية والبريطانية وغيرها والربط بينها وبين معايير المحاسبة المصرية والوقوف الى مدى الحاجة لتطبيقها بالقياس بالتطبيق العملى للتشريع الضريبي.

3-    العمل فى التوسع فى نشر الدراسات المتعلقة بالمشاكل الناتجة عن التطبيق العملى لمعالجة الاهلاك ووضع الحلول المناسبة لها.

مراجع البحث

أولا الكتب

1-    د. ابراهيم شكرى جريس : مقدمة فى التحليل المالى ، كلية التجارة ببورسعيد ، جامعة قناة السويس ، الجزء الأول ، 1990م.

2-  ابراهيم على عبد الرازق ، محمد ابراهيم على عبد الرازق : موسوعة الدليل فى كيفية التعامل مع قانون الضرائب الجديد واللائحة التنفيذية رقم 991 لسنة 2005 ونماذج الاقرارات ، منشأة المعارف بالاسكندرية ، يناير 2006م.

3-  د. أمين السيد أحمد لطفى : مشاكل القياس والتقييم المحاسبي ودور اجراءات مراقب الحسابات وفقا لمعايير المحاسبة المصرية والدةلية ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، 1998م.

4-  المؤسسة العامة للتعليم الفنى والتدريب المهنى ، المملكة العربية السعودية ، الجداول الالكترونية المتخصصة ، نماذج طرق الاهلاك ، الرياض ، بدون تاريخ.

5-    وزارة المالية -  مصلحة الضرائب العامة – الادارة المركزية للتدريب ، ضرائب الدخل ، الجزء الأول ، القاهرة ، 1996م.

6-    د. وفاء محمد عبد الصمد : النظم المحاسبية والمحاسبة الآلية ، مكتبة الجلاء الجامعية ، بورفؤاد، 1996م.

أخرى :

1-  الجهاز المركزى للمحاسبات : قرار رئيس الجهاز المركزى للمحاسبات رقم 204 لسنة 2001 ، النظام المحاسبى الموحد ، الفصل الأول ، الدليل المحاسبى وشرحه.

2-    الادارة العامة للشئون التنفيذية ، مصلحة الضرائب العامة ، التعليمات التفسيرية رقم 8 للمادة 39 من القانون 14 لسنة 39

3-    الادارة العامةللشئون التنفيذية ، مصلحة الضرائب العامة ، التعليمات التنفيذية رقم 6 لسنة 1986.

4-    الادارة العامة للشئون التنفيذية ، مصلحة الضرائب العامة ، التعليمات التنفيذية رقم 67 لسنة 88.

5-    القانون رقم 14 لسنة 1939م.

6-    القانون رقم 157 لسنة 1981م.

7-    القانون رقم 187 لسنة 1993م.

8-    القانون رقم 91 لسنة 2005.

9-     مجلس معايير المحاسبة الدولية : المعيار المحاسبي الدولى رقم 4،  16.

10-معايير المحاسبة المصرية :  المعيار المحاسبي المصرى رقم 10.

11-معايير المحاسبة البريطانية : المعيار المحاسبي البريطانى رقم 12.

ثانيا : الكتب باللغة الأجنبية

BOOKS:

            

           Richard Lewis, David pendnll" Advanced Financial Accounting " seventh edition, N.DP.

PERIODIEALS:

www. Gccaao.org

www. IFAC.org

www. FASB. com

---

[1]  مصلحة الضرائب : الأدارة المركزية للتدريب ، الأدارة العامة لتخطيط وتصميم البرامج ، ادارة المادة العلمية ، ضرائب الدخل ، الجزء الأول ، القاهرة ، 1996 ، ص 72 .

[2]  تعليمات تنفيذية لمصلحة الضرائب رقم (6) لسنة 1986 بتاريخ 1/2/1986 بشأن تعديل بعض نسب الأستهلاك الواردة في التعليمات التفسيرية رقم (8) للمادة (39) من القانون 14 لسنة 1939 .

[3]  القانون رقم 187 لسنة 1993 .

[4] مصلحة الضرائب العامة :التعليمات التنفيذية للفحص ، رقم 67 لسنة 1988 ، والصادرة بتاريخ 28 / 12 / 1988م.

[5] مصلحة الضرائب العامة : التعليمات التفسيرية رقم 8 للمادة 39 من القانون رقم 14 لسنة 1939 م وتعديلاتها.

[6] مصلحة الضرائب العامة : التعليمات التنفيذية للفحص ، رقم 6 لسنة 1986  ، والصادرة بتاريخ 1/2/1986م.

[7] مصلحة الضرائب العامة : التعليمات التفسيرية رقم 8 للمادة 39 من القانون رقم 14 لسنة 1993م.

[8] الجهاز المركزى للمحاسبات : النظام المحاسبى الموحد الصادر بقرار رئيس الجهاز المركزى للمحاسبات رقم 2004 لسنة 2001م.

[9] ابراهيم على عبد الرازق ، محمد ابراهيم على عبد الرازق : موسوعة الدليل فى كيفية التعامل مع قانون الضرائب الجديد واللائحة التنفيذية رقم 991 لسنة 2005 ونماذج الاقرارات ، منشأة المعارف بالاسكندرية ، يناير 2006 ، ص 248.

[10]  د . أمين السيد أحمد لطفي : مشاكل القياس والتقييم المحاسبي ودور واجراءات مراقب الحسابات وفقا لمعايير المحاسبة المصرية والدولية ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، 1998 ، ص 16 .

[11].Richard Lewis, David pendrill: Advanced Financial Accounting, seventh edition, p.107.

[12]  د. أمين السيد أحمد لطفي : المرجع السابق ، ص 28 .

[13] النظام المحاسبي الموحد :  مرجع سابق ، ص 67 .

[14] الجهاز المركزى للمحاسبات : مرجع سابق  ، ص

[15] أبراهيم علي عبد الرازق ، محمد أبراهيم علي عبد الرازق : المرجع السلبق ، ص 262 .