دراسات فى المفاهيم الضريبية المستحدثة الواردة بالقانون 91 لسنة 2005 - الجزء الثانى

رابعاً :  الإهــلاك

وقد استحدث هذا القانون نظام جديد لإهلاك الأصول بنظام ساس الإهلاك مع زيادة معدلات إهلاك كافة الأصول سواء كانت هذه الأصول بهدف زيادة الإنتاج أو تحسينه .

وذلك تطبيقاً لأسس المحاسبة التى تعتبر الإهلاك من التكاليف الواجبة الخصم لتحديد الربح الخاضع للضريبة .

وتناول القانون إهلاك الأصول فى المواد من المادة 25 حتى المادة 27 والمواد من المادة 33 حتى المادة 35 من اللائحة التنفيذية للقانون ونستعرض هنا نصوص هذه المواد .

أولاً : م (25) تنص م 25 من القانون 91 لسنة 2005 على :

يكون حساب الإهلاكات لأصول المنشأة على النحو الآتى :

1 -  (5%) من تكلفة شراء أو إنشاء أو تطوير أو تجديد أو إعادة بناء أى من المبانى والمنشآت والتجهيزات والسفن والطائرات وذلك عن كل فترة ضريبية.

2 -  (10% ) من تكلفة شراء أو تطوير أو تحسين أو تجديد أى من الأصول المعنوية التى يتم شرائها بما فى ذلك شهرة النشاط وذلك عن كل فترة ضريبية .

3 -  يتم إهلاك الفئتين التاليين من أصول المنشأة طبقاً أساس الإهلاك بالنسب المبينة قرين كل منها : -

أ  - الحاسبات الآلية ونظم المعلومات والبرامج وأجهزة تخزين البيانات   نسبة 50% من أساس الإهلاك لكل سنة ضريبية .

ب -  جميع أصول النشاط الأخرى نسبة 25% من أساس الإهلاك لكل سنة ضريبية .

4 -  لا يحسب إهلاك للأراضي والأعمال الفنية والأثرية والمجوهرات والأصول الأخرى للمنشأة غير القابلة بطبيعتها للاستهلاك .

ثانياً :  تنص المادة 26 من القانون 91 لسنة 2005 على أنه :

      يقصد بأساس الإهلاك فى تطبيق أحكام المادة 25 من هذا القانون القيمة الدفترية للأصول كما هى مدرجة فى الميزانية الافتتاحية للفترة الضريبية ويزيد هذا الأساس بما يوازى تكلفة الأصول المستخدمة وتكلفة التطوير أو التحسين أو التجديد أو إعادة البناء وذلك خلال الفترة الضريبية ويقل الأساس بما يوازى قيمة الإهلاك السنوى وقيمة بيع الأصول التى تم التصرف فيها وبقيمة التعويض الذى تم الحصول عليه نتيجة فقدها أو إهلاكها خلال الفترة الضريبية.

             فإذا كان أساس الإهلاك بالسالب ، تضاف قيمة التصرف فى الأصل أو التعويض عنه إلى الأرباح التجارية والصناعية للممول أما إذا لم يجاوز أساس الإهلاك 10 آلاف جنيه يعد أساس الإهلاك بالكامل من التكاليف واجبة الخصم:

ثالثاً :  تنص المادة 27 من القانون 91 لسنة 2005 على :

             تخصم نسبة 30% من تكلف الآلات والمعدات المستخدمة فى الاستثمار فى مجال الإنتاج سواء كانت جديدة أو مستعملة وذلك فى أول فترة ضريبية يتم خلالها استخدام تلك الأصول .

        ويتم حساب أساس الإهلاك المنصوص عليه فى المادة 25 من هذا القانون عن تلك الفترة الزمنية بعد خصم نسبة الـ 30% المذكورة .

           ويشترط لتطبيق أحكام الفقرتين السابقتين أن يكون لدى الممول دفاتر وحسابات منتظمة .

             وتناولت اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 تفاصيل مواد القانون الخاصة بالإهلاك وفقاً للآتى :

1 -  م 33 من اللائحة التنفيذية تنص على أن : -

     يقصد بالأصول المعنوية التى يتم شرائها فى تطبيق حكم البند [2] من المادة 25 من القانون الأصول التى ليس لها وجود مادى ويحتفظ بها للاستخدام فى الإنتاج أو لتوريد السلع أو الخدمات أو للتأجير للغير كالتراخيص وحقوق الملكية الفكرية والاسم التجارى وحقوق النشر وبراءات الاختراع وحقوق الطبع وأفلام الصور المتحركة التى تحصل عليها المنشأة نظير دفع مبلغ من المال أما بالنسبة

للأصول المعنوية التى يتم إنشاؤها بمعرفة المنشأة فيتم إهلاكها طبقاً للبند [2] من المادة (25) من القانون مع مراعاة استبعاد تكاليف إنشاء الأصل المعنوى التى تم تحميلها ضمن التكاليف فى السنوات السابقة وذلك طبقاً لمعايير المحاسبة المصرية.

2 م -  34 من اللائحة تنص على :ـ

ـــــــــــــــــــ

يراعى بالنسبة لنظام أساس الإهلاك المنصوص عليه فى المادتين 25 ، 26 من القانون ما يأتى :

1 -  تحدد القيمة القابلة للإهلاك على أساس رصيد كل مجموعة أصول فى أول الفترة مضافاً إليها مشتريات الأصول وكافة الإضافات خلال العام كتكلفة نقل الأصول وكافة الإضافات خلال العام . كتكلفة نقل الأصل وتركيبه والعمرات التى تؤدى إلى إطالة العمر الإنتاجى مخصوماً منه التصرفات فى الأصول أو التعويضات .

ويعامل هذا الرصيد على النحو الآتى : ـ

ــــــــــــــــــــ

أ  -  إذا كان الرصيد الناتج وفقاً للفقرة السابقة سالباً يتم إضافة هذا الرصيد إلى أرباح النشاط .

ب -  إذا كان الرصيد 10 آلاف جنيهاً فإقل يحمل بالكامل على قائمة الدخل ويعد من التكاليف الواجبة الخصم فى ذات السنة .

ت -  إذا كان الرصيد يزيد عن 10 آلاف جنيهاً يحسب الإهلاك لكل مجموعة وفقاً للنسب الواردة بالبند [3] من المادة 25 من القانون دون النظر إلى مدة استخدام أصول المجموعة ويرحل الرصيد المتبقى أياً كانت قيمته إلى الفترة الضريبية التالية كأساس للإهلاك .

2 -  لا يجوز مخالفة نسب الإهلاك المنصوص عليها فى المادة 25 من القانون وذلك لأغراض حساب الضريبة .

3 -  لا تخضع الأصول المهداة التى تدرج قيمتها ضمن الاحتياطيات للضريبة ولا يسرى بشأنها الإهلاك المقرر فى المواد 25 ، 26 ، 27 من القانون بحسب الأحوال .

م 35 من اللائحة التنفيذية تنص على أنه : -

     لأغراض حساب الضريبة فى تطبيق حكم المادة 27 من القانون يجب اسبتعاد نسبة 30% من تكلفة الآلات والمعدات المستخدمة فى مجال الإنتاج الصناعى سواء كانت جديدة أو مستعملة فى أول فترة ضريبية يتم خلالها استخدام تلك الأصول ويتم إدراج القيمة الباقية فى أساس الإهلاك المنصوص عليه فى المادة 26 من القانون .

وبنظرة فاحصة للتعريف السابق يتضح ما يلى :ـ

ــــــــــــــــــــــــ

1 -  الإهلاك يجرى على الأصول التالية :

الأصول الثابتة الملموسة

الأصول الثابتة غير الملموسة

2 -  أن الإهلاك يحسب على أساس القيمة التى تتخذ أساساًَ للإهلاك .

3 -  أن يتم حساب الإهلاك طبقاً لطرق الإهلاك التى يتم استخدامها لتحميل قيمة الإهلاك بطريقة منتظمة وتتركز هذه الطرق فى :

أ  -  طريقة القسط الثابت وقد أخذ المشرع الضريبى هذه الطريقة بالنسبة للمبانى والتجهيزات والسفن والطائرات والأصول المعنوية .

ب  -  طريقة القسط المتناقص : وقد أخذ المشرع الضريبى بإتباع هذه الطريقة بالنسبة للحاسبات الآلية ونظم المعلومات والبرامج وأجهزة تخزين البيانات وأصول النشاط الأخرى .

ج -  الإهلاك المعجل : وقد أخذ المشرع الضريبى بإتباع هذه الطريقة بالنسبة لتكلفة الآلات والمعدات المستخدمة فى الاستثمار فى مجال الإنتاج الصناعى ولمرة واحدة .

المعاملة الضريبية للإهلاك فى ظل القانون 91 لسنة 2005 :

أوضح قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية المعاملة الضريبية للأصول إلى أربعة مجموعات وحدد لكل مجموعة منها طريقة معينة ونسب محددة للإهلاك وفقاً للآتى :

المجموعة الأولى :

طبقاً لنص البند [1] من المادة (25) من القانون وهى " المبانى والمنشآت والتجهيزات والسفن والطائرات " .

-  حيث حدد :ـ

   ــــــ

أ  -  القيمة القابلة للإهلاك لهذه المجموعة بما يساوى تكلفة شرائها أو إنشائها أو تطويرها أو تجديدها أو إعادة بنائها .

ب -  طريقة الإهلاك لهذه المجموعة على أساس القسط الثابت .

ج -  معدل الإهلاك بنسبة 5% كل على حده فى كل فترة ضريبية .

المجموعة الثانية :

طبقاً لنص البند [2] من المادة (25) من القانون وهى " الأصول المعنوية بما فيها شرط شهرة النشاط " .

- حيث حدد :ـ

   ــــــ

أ  -  القيمة القابلة للإهلاك لهذه المجموعة بما يساوى تكلفة شرائها أو إنشائها أو تطويرها أو تجديد أى منها التى يتم شراؤها .

ب -  طريقة الإهلاك لهذه المجموعة على أساس القسط الثابت .

ج -  معدل الإهلاك بنسبة 10% كل على حده فى كل فترة ضريبية .

المجموعة الثالثة :  وتتكون من فئتين :

-          الفئة الأولى :ـ

ـــــــ

طبقاً للبند [3] فقرة (1) من المادة (25) من القانون وتشمل الحاسبات الآلية ، ونظم المعلومات والبرامج وأجهزة تخزين البيانات .

-  حيث حدد :ـ

    ــــــ

أ  -  القيمة القابلة للإهلاك لهذه الفئة القيمة الدفترية كما هى مدرجة فى الميزانية الافتتاحية للفترة الضريبية على أن يزيد هذا الأساس بما يوازى تكلفة الأصول المستخدمة وتكلفة التطوير أو التحسين أو التجديد وإعادة البناء وذلك خلال الفترة الضريبية ، ويقل الأساس بما يوازى قيمة الإهلاك السنوى وقيمة الأصول التى تم التصرف فيها وبقيمة التعويض الذى تم الحصول عليه نتيجة فقدها أو إهلاكها خلال الفترة الضريبية .

ب -  طريقة الإهلاك لهذه المجموعة على أساس القسط المتناقص .

ج -  معدل الإهلاك بنسبة 50% من أساس الإهلاك لكل سنة ضريبية .

الفئة الثانية :

طبقاً للبند [3] فقرة (ب) من المادة (25) من القانون وتتركز فى جميع أصول المنشأة ويقصد بها : كافة الأصول التى تمتلكها المنشأة بخلاف الأصول الواردة فى المجموعة الأولى والمجموعة الثانية والفئة الأولى من المجموعة الثانية مثل : الآلات والمعدات والأثاث والتركيبات ووسائل النقل والأجهزة المكتبية .

المجموعة الرابعة :ـ

طبقاً لنص المادة (27) من القانون وهى :ـ

" تكلفة الآلات والمعدات المستخدمة فى الاستثمار فى مجال الإنتاج " ويتم حساب أساس الإهلاك طبقاً لنص المادة (25) من القانون عن الفترة الضريبية بعد خصم نسبة 30% المذكورة بالمادة (27) من القانون .

     ويشترط لحساب هذا الإهلاك أن يكون لدى الممول دفاتر وحسابات منتظمة .

وفى جميع الأحوال قد نصت المادة (25) من القانون 91 لسنة 2005 على أنه " لا يحسب إهلاك للأراضى والأعمال الفنية والأثرية والمجوهرات والأصول الأخرى للمنشأة غير القابلة لإهلاك بطبيعتها "

ملخص المعاملة الضريبية لنظام أساس الإهلاك

طبقاً لنص المادتين (25) ، (26) من القانون 91 لسنة 2005

والمادة (34) من اللائحة التنفيذية للقانون

ـــ

رصيد كل مجموعة أصول أول الفترة مضافاً إليه : -         مشتريات الأصول -         والإضافات ( تكلفة الأصل وتركيبه والعمرات ) خلال العام رصــــيد يخصم منه : -         قيمة التصرف فى الأصول والتعويضات خلال العام رصــــيد ويعامل هذا الرصيد كالاتى : ــــــــــــــ أ – إذا كان الرصيد الناتج سالباً يتم إضافة هذا الرصيد إلى أرباح النشاط. ب- إذا كان الرصيد عشرة ألاف جنيه فأقل يحمل بالكامل على قائمة الدخل ويعد من التكاليف الواجبة الخصم. ج – إذا كان الرصيد يزيد على عشرة ألاف جنيه يحسب الإهلاك وفقاً للنسبة الواردة بالبند [3] من المادة (25) من القانون ويرحل الباقى أيا كانت قيمته إلى الفترة الضريبية التالية كأساس للإهلاك.

×××× ×××× ×××× _______ ×××× ×××× ــــــ ××××

رصيد الأصول فى أول الفترة الضريبية الإضافات خلال السنة رصيد التصرف فى الأصول الرصيد

250000 جنيه 25000   جنيه ــــــــ 275000 جنيه 300000 جنيه ــــــــ 25000   جنيه

رصيد الأصول فى أول الفترة الضريبية الإضافات خلال السنة رصيد التصرف فى الأصول الرصيد

250000 جنيه 25000   جنيه ــــــــ 275000 جنيه 265000 جنيه ــــــــ 10000 جنيه

رصيد الأصول فى أول الفترة الضريبية الإضافات خلال السنة رصيد التصرف فى الأصول الرصيد

250000 جنيه 25000   جنيه 275000 جنيه 200000 جنيه 75000 جنيه

وسوف نوضح الحالات الثلاث السابق ذكرها فى مثال عملى فى الآتى :

تمتلك منشأة أصول للنشاط كالآتى :

ـــــــــــــــــــــــ

رصيد الأصول أول الفترة 250000 جنيه ، والإضافات التى تمت خلال السنة تكلفتها 25000 جنيه.

والمطلوب : بيان المعاملة الضريبية للإهلاك طبقاً لأحكام القانون 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية فى الحالات الآتية :

أ‌-       حالة التصرف فى الأصول بمبلغ  300000 جنيه

ب- حالة التصرف فى الأصول بمبلغ 265000 جنيه

ج- حالة التصرف فى الأصول بمبلغ 200000 جنيه

الحـــل

الحالة الأولى : فى حالة التصرف فى الأصول بمبلغ 300000 جنيه

ويتضح أن الرصيد سالب بمبلغ 25000 جنيه ويتم إضافة هذا الرصيد إلى أرباح المنشأة.

الحالة الثانية : فى حالة التصرف فى الأصول بمبلغ 265000 جنيه

ويتضح لنا أن الرصيد مبلغ 10000 جنيه ويحمل الرصيد بالكامل ويعد من التكاليف الواجبة الخصم فى ذات السنة طبقاً لنص البند [ ب ] من المادة (34) من اللائحة التنفيذية للقانون

الحالة الثالثة : فى حالة التصرف فى الأصول بمبلغ 200000 جنيه

وفى هذه حالة يعامل هذا الرصيد طبقاً لنص البند [ ج ] من المادة (34) من اللائحة التنفيذية حيث أنه أكبر من 10000 جنيه وفقاً لنسب الإهلاك الواردة بالبند [3] من المادة (25) من القانون دون النظر إلى مدة استخدامه.

وبالتالى يكون الإهلاك = 75000 × 25% = 18750 جنيه

والباقى يرحل كأساس للإهلاك فى السنة التالية.

أساس للإهلاك فى السنة التالية = 75000 – 18750 = 56250 جنيه

خامساً : السعر المحايد

ــــ

تنظر التشريعات الضريبية بحذر إلى العلاقة بين المركز الرئيسى والفروع أو الشركات المتفرعة ذلك أن تجنب الضريبة من قبل الشركات أمر تفرضه طبيعة أهدافها، وهى تعظيم أرباحها من خلال تخفيض العبء الضريبى إلى أقل حد ممكن.

وقد دعا ذلك قيام بعض التشريعات الضريبية، وبصفة خاصة فى الدول المتقدمة، بوضع قواعد خاصة تطبق على الإيرادات والتكاليف التى يتم نسبتها إلى الفروع أو الشركات المرتبطة، بالإضافة إلى اقرار حق الإدارات الضريبية فى تعديل الحسابات للشركة المرتبطة وفروعها تجنباً لنقل الأرباح والاستفادة من المزايا الضريبية.

ويتأثر تحديد الإيرادات والتكاليف للشركات أو المنشآت المرتبطة بعلاقة التبعية القائمة بين وحدات هذه الشركات والمركز الرئيسى أو علاقة هذه الوحدات بعضها البعض.

وقد تكون علاقة التبعية قانونية، كما هو فى خالة إنشاء كيانات مجرده من الشخصية القانونية كالفروع بالنسبة للمركز الرئيسى، أو فى حالة إنشاء كيانات مستقله سواء تملكت الشركة كل أو غالبية رأس المال، كما هو الحال فى الشركات التابعة أو المتفرقة 0

وقد تكون علاقة التبعية واقعية، والتى تظهر من خلال الشروط والعلاقات التعاقدية التى تتم بين الوحدتين المرتبطتين ، كما هو الحال فى حالة عدم امكان مزاولة أى من الوحدتين لنشاطها إلا من خلال رؤوس أموال أو منتجات الطرف الأخر، أو تعليق نشاط أى من الوحدتين على التعاون الفنى من جانب الوحدة الأخرى.

ولا يقتصر تطبيق هذه الطرق من الناحية العملية على المعاملات التى تتم بين المركز الرئيسى والكيانات القائمة خارج حدود الدولة، وإنما تتم أيضاً على الوحدات المرتبطة الكائنة داخل أقليم الدولة، ذلك أن استخدام تسعير التحويلات كوسيله للتجنب الضريبى لا يقتصر فقط على المعاملات الدولية ولكن يمكن تحققه داخل أقليم الدولة وذلك عن طريق نقل الوعاء الخاضع للضريبة من نشاط خاضع إلى نشاط معفى داخل أقليم الدولة.

-         تحديد السعر المحايد

تبدو المشكلة الرئيسية فيما يتعلق بهذه التعاملات فى كيفية تحديد السعر الطبيعى أو العادل أو الحقيقى ، وهو السعر الذى يجب أن يتم تقييم هذه الصفقات به كما لو كان كل من طرفى المعاملات مستقلا عن الآخر.

ويتم تحديد هذا السعر فى ضوء ما يعرف بمبدأ عدم التحيز. وهو يعنى أن تقييم الأعمال والتصرفات التى يتم تنفيذها بين الأشخاص المرتبطة، كما لو كانت هذه الأعمال أو التصرفات تتم بين أطراف كل منهما مستقل عن الأخر.

ويطلق على السعر الذى يتم تحديده طبقاً لهذا المبدأ بالسعر المحايد، وهو السعر الذى يمكن أن يكون ثمناً للسلع أو الخدمات فيما لو تم التعامل فيها مع طرف ثالث لا يرتبط مع هذه الشركات بعلاقة قانونية.

وقد عرفت منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية فى تقريرها الصادر فى 1979 السعر المحايد بأنه السعر الذى يتم الإتفاق عليه بين أطراف غير مرتبطين يزاولون نشاطهم فى عمليات متماثلة وفى ظل ظروف وشروط السوق المفتوح.

وتحديد السعر المحايد لا يتم بسهولة وإنما يتم تحديده فى ضوء مجموعة من العوامل التى تؤثر فيه ويمكن بيانها فى الآتى:

-    مدى التماثل أو التشابه بين صفقة وأخرى، بحيث يتم تحديد السعر المحايد وفقاً لظروف كل صفقة أخرى مماثلة أو متشابه.

-    الالتزامات القانونية المتعلقة بكل صفقة، ومقارنتها بالالتزامات القانونية للصفقة المشابهة أو المقارنة، مما لهذه الالتزامات القانونية من قدرة فى التأثير على سعر الصفقة، كما اذا كان البيع نقدا أو بالتقسيط.

-    ظروف السوق فى الوقت الذى تتم فيه العملية أو الصفقة ومقارنتها بظروف السوق التى تمت فيها الصفقة أو العملية المقارنة أو المشابهة، كندرة السلعة أو وفرتها، وكذلك حالة كساد فى السوق أو رواج.

-         ظروف العملية أو الصفقة ذاتها اذ أن عرض البائع لسلعته بكميات أكبر يؤدى إلى تحديد سعر أقل.

ويترتب على ما سبق، سهولة تحديد هذا السعر فى حالة وجود نظير لهذه السلعة فى السوق الحرة ، فى حين يصعب تحديده عندما لايكون للسلعة نظير فى السوق.

ومسايرة لهذه المفاهيم استحدث قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 نصا يعطى لمصلحة الضرائب الحق فى تحديد السعر المحايد للتعاملات التى تتم بين الشركات المرتبطة، وذلك فى المادة (30) من القانون التى نصت على " إذا قام الأشخاص المرتبطون بوضع شروط فى معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التى تتم بين أشخاص مرتبطين من شأنها تخفيض وعاء الضريبة، أو نقل عبئها من شخص خاضع إلى أخر معفى أو غير خاضع لها يكون لمصلحة الضرائب تحديد الربح الخاضع للضريبة على أساس السعر المحايد وتحدد اللائحة التنفيذية طرق تحديد السعر المحايد ".

ولرئيس المصلحة عند الضرورة ابرام اتفاقات مع منشآت مرتبطة على اتباع طريقة أو أكثر لتحديد السعر المحايد فى تعاملاتها.

وقد حددت المادة (38) من اللائحة التنفيذية للقانون بعض صور المعاملات التى يجوز للمصلحة التحقق من أن السعر محايد فنصت على "للمصلحة التحقق من تطبيق الأشخاص المرتبطين للسعر المحايد فى معاملاتهم بشأن تبادل السلع والخدمات والمواد الخام والمعدات الرأسمالية وتوزيع المصروفات المشتركة والإتاوات والعوائد وغير ذلك من المعاملات التجارية أو المالية التى تتم فيما بينهم " على أن الواضح من هذه المادة أن هذه الحالات على سبيل المثال لا الحصر.

كما حددت المادة (1) من القانون تعريفاً لكل من الشخص المرتبط والسعر المحايد، أما عن الشخص المرتبط فهو كل شخص يرتبط بممول بعلاقة تؤثر فى تحديد وعاء الضريبة بما فى ذلك:

1-       الزوج و الزوجة والأصول والفروع

2-   الشركة والشخص الذى يملك فيها بشكل مباشر أو غير مباشر 50% على ألأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت.

3-       الشركاء المتضامنون أو الموصون فى شركات الأشخاص.

4-   أى شركتين أو أكثر يمتلك شخص أخر 50% على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت فى كل منهما.

وأما السعر المحايد، فهو السعر الذى يتم التعامل بمقتضاه بين شخصين غير مرتبطين أو أكثر، ويتحدد وفقاً لقوى السوق وظروف التعامل.

وعن طرق تسعير التعاملات فقد نصت عليها المادة (39) من اللائحة التنفيذية للقانون على أن يتم تحديد السعر المحايد، المنصوص عليه فى المادة (30) من القانون طبقاً لأحدى الطرق الآتية:        

1- طريقة السعر الحر المقارن : وفقاً لها يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر ذات السلعة أو الخدمة إذا تمت بين الشركة وأشخاص غير مرتبطين .

    ويعتمد فى هذه المقارنة على أساس سلعة أو خدمة أخرى مماثلة ويؤخذ فى الإعتبار العوامل التالية :

أ - الشروط القانونية التى يتحمل بها كل طرف من أطراف التعاقد .

ب - ظروف السوق .

ج - الظروف الخاصة بالعملية المعنية .

2- طريقة التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح : ووفقاً لهذه الطريقة ، يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس إجمالى تكلفة السلعة أو الخدمة مضافاً إليها نسبة مئوية معينة كهامش ربح لصالح الشركة البائعة أو مؤدية الخدمة ، ويحدد هامش الربح على أساس هامش الربح الذى يحصل عليه الممول فى معاملاته التى تتم مع أطراف مستقلة أو هامش الربح الذى يحصل عليه طرف آخر مستقل فى معاملات أخرى مشابهة.

3- طريقة سعر إعادة البيع : ووفقاً لهذه الطريقة يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر السلعة أو الخدمة وفقاً لسعر إعادة البيع إلى طرف ثالث غير مرتبط بعد خصم نسبة تمثل هامش ربح مناسب للطرف الوسيط ، ويحدد هامش الربح على أساس الهامش الذى يحصل عليه نفس البائع من خلال معاملاته مع أطراف مستقلة ، كما يجوز أن يحدد على أساس الهامش الذى يحصل عليه الممول المستقل فى معاملة مماثلة.

           أما عن الأولوية فى تطبيق طرق التسعير المشار إليها فقد نصت المادة (40) من اللائحة التنفيذية على :

 أن تكون الأولوية  فى تحديد السعر المحايد لطريقة السعر الحر المقارن، وفى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة يتم تطبيق إحدى الطريقتين الأخريين المنصوص عليهما فى المادة السابقة .

          وفى حالة عدم إمكانية تطبيق أى من الطرق الثلاثة المشار إليها فى المادة السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملاءمة للممول .

    وفى جميع الأحوال يجوز الإتفاق مسبقاً بين الإدارة الضريبية والممول على الطريقة التى يتبعها الممول فى تحديد السعر المحايد عند تعامله مع الأطراف المرتبطة .

     وقد حددت هذه المادة الأولوية المتعلقة بتطبيق هذه الطرق لتكون على الوجه الآتى :

    أن الأولوية لتطبيق طريقة السعر الحر المقارن وهذا يعنى أنه فى حالة توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة لا يجوز للبنك أو الشخص الإعتبارى إتباع أى طريقة أخرى .

           فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق السعر الحر المقارن أياً من طريقتى التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح وطريقة سعر إعادة البيع .

          فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق أى من الطرق الثلاث السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة  بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملائمة للممول .

          يجوز الإتفاق مسبقاً بين الشخص الإعتبارى والإدارة الضريبية على الطريقة التى يمكن أن يتبعها لتحديد السعر المحايد بالنسبة لتعاملاته مع الأشخاص المرتبطة ، وهى ما تعرف بإتفاقيات التسعير المقدم .

          ويفرض هذا النص على عاتق مصلحة الضرائب العبء الأكبر فى تطبيقه ، بإعتبار أن النجاح فى تطبيق قواعد تسعير المعاملات ، وخاصة مع مفهوم الربط الذاتى يتوقف على توفير البيانات اللازمة لتنفيذه .

سادساً : تغيير الشكل القانونى

          يعد منح الشركات أو المنشآت التى تغير شكلها القانونى معاملة ضريبية تفضيلية أمراً تفرضه الاعتبارات الاقتصادية لهذا التغيير . ومن صور هذه المعاملة الضريبية تأجيل الإلتزام الضريبى .

          ويعد تأجيل الإلتزام بالضريبة صورة من صور الحوافز الضريبية التى تقررها التشريعات الضريبية ، ويتحقق ذلك من خلال السماح للممول سواء كان شخصاً طبيعياً أو إعتبارياً  بتأجيل دين الضريبة على الدخل أو التوزيعات المستحقــة حتى يتم تحصيلها أو توزيعها .

          ويعتبر تأجيل الإلتزام الضريبى أحد الأدوات الرئيسية لتسهيل الإستثمارات الخارجية ، وهو مقبولاً من كلاً من المستثمر والدول النامية لجذب الإستثمارات.

 ويعد من قبيل الحوافز الواردة بالقانون والتى يمكن تطبيقها على الأشخاص الإعتبارية تأجيل الإلتزام الضريبى الناتج عن تغيير الشكل القانونى .

 وقد نصت المادة ( 53 ) من القانون على أنه " فى حالة تغيير الشكل القانونى لشخص إعتبارى أو أكثر لا يدخل فى حساب الأرباح والخسائر الأرباح أو الخسائر الرأسمالية الناتجه عن إعادة التقييم ، بشرط إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة ، وأن يتم حساب الإهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطات وفقاً للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير.

  

 ويعد تغييراً للشكل القانونى على الأخص ما يأتى :

ــــــــــــــــــــــــــ

1- اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر .

2- تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر .

3- تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال أو تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى .

4- شراء أو الإستحواذ على 50 % أو أكثر من الأسهم أو حقوق التصويت ، سواء من حيث العدد أو القيمة فى شركة مقيمة مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة .

5- شراء أو الإستحواذ على 50 % أو أكثر من أصول وإلتزامات شركة مقيمة من قبل شركة مقيمة أخرى فى مقابل أسهم فى الشركة المشترية أو المستحوذة .

6- تحول شخص إعتبارى إلى شركة أموال .

 ويتضح من نص المادة ( 53 ) من القانون أن تغيير الشكل القانونى يشمل الصور التالية :

أولاً : الإندماج :

نصت المادة ( 53 ) فى البند ( 1 ) منها على أنه يعد تغييراً للشكل القانونى " اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر " .

          ويعرف الإندماج بأنه عقد تضم بمقتضاه شركة أو أكثر إلى شركة أخرى ، فتزول الشخصية المعنوية للشركة المنضمة ، وتنتقل أصولها وخصومها إلى الشركة الضامة أو تمتزج بمقتضاه شركتان أو أكثر ، فتزول الشخصية المعنوية لكل منهما وتنتقل أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .

وتنقسم صور الإندماج إلى :

الأولى : الإندماج بطريقة الضم : وهو إلتحام شركة أو أكثر بشركة أخرى فتزول الشخصية المعنوية للأولى وتنتقل أصولها أو خصومها إلى الثانية التى تظل محتفظة بشخصيتها المعنوية .

الثانية : الإندماج بطريقة المزج : وهو إمتزاج شركتين أو أكثر إمتزاجاً يؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية لكل منهما وإنتقال أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .

الثالثة : الإندماج بطريقة الإنقسام : وهو إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ودمجهم فى شركتين قائمتين ، أو إنقسام ذمة أكثر من شركة إلى عدد من الإقسام لتنشأ عليها شركتان جديدتان أو أكثر ويتمثل الغرض من هذه العملية فى تحقيق التخصص فى الإنتاج أو إعادة تنظيمه .

                   والحكمة من ذلك هو تشجيع هذه الشركات والمنشآت على تكوين وحدات إنتاجية كبيرة تحتاج إليها البلاد حتى تتمكن من القيام بالمشروعات الإقتصادية الضخمة وتستفيد من مزايا الإنتاج الكبير .

         وهذا الاندماج يتفق مع سياسات التركيز الفنى أو المالى الذى تتجه إليه البنوك الوطنية والبنوك الكبرى ومنها دولية النشاط .

 ثانياً : التقسيم :

                   نصت المادة ( 53 ) فى البند ( 2 ) منها على أنه يعد تغييراً للشكل القانونى  تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر .

         ويقصد بالتقسيم إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ، تقوم على كل منها شركة جديدة ، وتزول الشخصية المعنوية للشركة المنقسمة ويصير المساهمون فيها مساهمين فى الشركة الجديدة التى لا تقل عن إثنتين .

وتتمثل صور التقسيم فى الآتى :

الصورة الأولى :  التقسيم مع تصفيه الشركة الأصلية

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة المقسمة بإنهاء وتصفية نشاط الشركة المساهمة بكل أصولها والتزاماتها فى شركتين أو أكثر من الشركات الناتجة عن التقسيم مقابل الحصول على أسهم فى الشركات الناتجة عن التقسيم تعادل قيمة الأسهم فى الشركة الأصلية بعد تصفيتها وفى هذه الحالة لايكون هناك وجود للشركة الأصلية .

     وتعرف هذه الصورة بالانقسام البحت أو الكلى ، إذ أنه فى هذه الحالة تنقضى الشخصية المعنوية للشركة الأصلية أو المقسمة ، ويصبح لكل شركة ناتجه عن شخصية معنوية مستقلة ، ويصير المساهمين فى الشركة الأصلية مساهمين فى الشركة الجديدة .

الصورة الثانية : التقسيم بإنشاء شركة تابعة

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بتحويل جزء من أموالها إلى شركة تابعة ثم تقوم بتوزيع أسهم الشركة التابعه على المساهمين بالشركة الأصلية.

     وتعد هذه الصورة من صور الانقسام الجزئى التى لا تؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية للشركة الأصلية.

الصورة الثالثة : التقسيم بتحويل فرع إلى شركة

     وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بنقل مجموعة من الأمـــــوال ( الأصول والإلتزامات ) التى  تجسد كيان لفرع إلى شركة أخرى قائمة أو جديدة .

ثالثا :  تحول الشركة :

     وفقا لحكم البند [32] من المادة (53) من القانون يعد تغييرا فى الشكل القانونى :

-         تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال

-         تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى

رابعا : شراء أو الاستحواذ على الأسهم أو حقوق التصويت

     ويقصد بالاستحواذ تبادل أسهم الشركة مع أسهم شركة أخرى أى أن المقابل فى الاستحواذ لا يكون فى شكل نقدى 0 وهذا ما يميز الاستحواذ عن الشراء ، فالشراء يكون الحصول على الأسهم مقابل مبلغ من النقود أما الاستحواذ فيكون المقابل غير نقدى 0 

     ووفقا لحكم البند (4) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى :0

                  

-         شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل مبلغ من النقود

-         تبادل جزء من أسهم شركة مع أسهم شركة أخرى

-         شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من أسهم الشركة أو حقوق التصويت سواء من حيث العدد أو القيمه فى شركة .

خامسا : شراء أو الإستحواذ على أصول أو إلتزامات شركة أخرى :

ـــ    ــــــــــــــــــــــــــــــ

     وفقا لحكم البند (5) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى فى الحالتين الأتيتين :

-         شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل بعض أصول والتزامات شركة مقيمة .

-         تبادل جزء من أسهم شركة مقابل أصول والتزامات شركة مقيمة أخرى .

-         شراء أو الإستحواذ على 50% أو أكثر من الأصول والإلتزامات فى شركة مقيمة .

-         أن يكون الشراء أو الإستحواذ بين شركتين مقيمتين .

سادسا  :  تحول شخص إعتبارى عام إلى شركة أخرى

     وفقا لحكم البند (6) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى تحول شخص إعتبارى عام ، أى شخص إعتبارى مملوكه للدولة إلى شركة أخرى .

     وتقوم فكرة تأجيل الالتزام الضريبى على تأجيل الاعتراف بالربح الرأسمالى الناتج عن تغيير الشكل القانونى من تاريخ تغيير الشكل القانونى إلى تاريخ التصرف فى الأصل .

     وتتوقف فكرة تأجيل الالتزام الضريبى المنصوص عليه فى المادة (53) على حرية الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى فى الاستفادة من هذا الحكم ولكن بالشروط الواردة فى القانون .

     وقد حددت المادة (61) من اللائحة التنفيذية للقانون الشروط اللازمة لتأجيل الالتزام الضريبى إلى تاريخ التصرف ونصت اللائحة على " لايدخل فى وعاء الضريبة ، فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، الأرباح والخسائر الرأسماليه الناتجه عن إعادة التقييم فى حالة تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى ، وذلك بالشروط الأتيه :

1)    أن يتم إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى .

2)    أن يتم حساب الأهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة على القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل إجراء هذا التغيير .

     ووفقا لحكم المادة (61) من اللائحة التنفيذية تلتزم الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بتحديد الوعاء الخاضع للضريبة خلال الفترة من تاريخ تغيير الشكل القانونى حتى تاريخ التصرف فى هذه الأصول على أساس تقييم الأصول والإلتزامات الناتجه عن هذا التغيير على أساس القيمة وقت تغيير الشكل القانونى . والهدف من ذلك أنه طالما تم تأجيل الإعتراف بالأرباح الرأسمالية الناتجه عن تغيير الشكل القانونى ، فمن غير المقبول أن تقوم هذه الشركات الناتجه بإحتساب الإستهلاك مثلا على أساس القيمة بعد تغيير الشكل القانونى مما يترتب عليه تخفيض الوعاء الخاضع للضريبة.

     ونظرا لأن تغيير الشكل القانونى يتطلب لأغراض المحاسبة إثبات الأصول والالتزامات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بقيمتها يعد تغيير الشكل القانونى لذلك نصت الماده 62 من اللائحة التنفيذية على " فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، على الشخص الإعتبارى إثبات الأصول والإلتزامات فى الدفاتر والسجلات التى يلتزم بإمساكها طبقا لحكم المادة (78) منه على أساس القيمة بعد إعادة التقييم ، كما أن عليه إعداد قائمه الدخل وفقا لهذه القيم " .

     على أنه نظرا" لأن تحديد الوعاء الخاضع للضريبة فى حالة تأجيل الإلتزام الضريبى من تاريخ التغيير إلى تاريخ التصرف يتطلب وفقا لحكم المادة (53) من القانون إثبات الإلتزامات والأصول بالقيمة الدفترية وقت التغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة وأن يتم إحتساب الإستهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير ولذلك نصت المادة (63) من اللائحة التنفيذية على " لأغراض حساب الضريبة حساب الضريبة طبقا لحكم المادة (53) من القانون تحتفظ الشركة بالقوائم المالية وبكشوف وسجل يبين فيه القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل تغيير الشكل القانونى .

     ويجب متابعة فروق إعادة التقييم الناتجة عن تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى وتكون المعاملة الضريبية لها على النحو الآتى :

1 – فى حالة التصرف فى الأصول الثابته ، المنصوص عليها فى البنود (1) ، (2) ، (4) من المادة (25) من القانون ، تخضع الأرباح الرأسمالية الناتجه عن التصرف فى هذه الأصول للضريبة ، ويتم حسابها على أساس الفرق بين القيمة الدفترية قبل تغيير الشكل القانونى وبين قيمة التصرف فيها.

2 -  بالنسبه للأصول المنصوص عليها فى البند (3) من المادة (25) من القانون ، يتم حساب الإهلاك الخاص بها على أساسا القيمة الدفترية لها قبل تغيير الشكل القانونى ، وفى حالة التصرف فيها يتم معالجتها وفقا لأحكام المادة (26) من القانون . 

3 -  يتم متابعة حركة الاحتياطيات والمخصصات على أساس أرصدة هذه الاحتياطيات والمخصصات قبل تغيير الشكل القانونى ، وتخضع الزيادة التى تطرأ عليها ويكون مصدرها من فروق إعادة التقييم للضريبة  ، وذلك فيما عدا الفروق الناتجه عن إعادة التقييم المنصوص عليه فى البندين (1) ، (2) من هذه المادة والسابق خضوعها للضريبة فى حالة إضافتها للاحتياطيات. 

     وتفاديا للتجنب الضريبى عن طريق إثبات الأصول والالتزامات لأغراض الضريبة بالقيمة بعد إعادة التقييم بهدف تغطية خسائر العام أو الخسائر المرحلة للشخص الإعتبارى الذى قام بتغيير شكله القانونى نصت المادة (64) من اللائحة التنفيذية على " فى حالة إخلال الشركة بشرط إثبات الأصول والالتزامات بالقيمة الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى لأغراض الضريبة فإن الأرباح الرأسمالية الناتجة عن تغيير الشكل القانونى تخضع للضريبة قبل خصم أى خسائر منها ودون إخلال بحق الشركة فى اعتماد نسب الإهلاكات وفقا للقيم الجديدة بعد إعادة التقييم. 

     ويعتمد التغيير فى الشكل القانونى من تاريخ التأشير فى السجل التجارى . 

سابعا :  المراجحه الضريبية

     نظرا لحاجة الشركات لتمويل استثماراتها سواء كان هذا التمويل من حقوق الملكية أو عن طريق الاقتراض ويعد التمويل بالاقتراض من وجهة نظر الشركات أكثر ملائمة من التمويل بحقوق الملكية لما يترتب على ذلك من تحقيق الوعاء الضريبى نتيجة تخفيض العوائد المدينة على القروض باعتبارها من التكاليف واجبة الخصم فى حين أن التوزيعات التى يحصل عليها المساهمون مقابل مساهمتهم فى الشركة لا تعد كذلك من التكاليف واجبة الخصم ومن ثم فليس لها تأثيرا" على الوعاء الضريبى .

     والإدارة الضريبية من جانبها ترى أن التمويل بحقوق الملكية أكثر ملائمة من التمويل بالاقتراض للمحافظة على الإيرادات الضريبية لأن ذلك لا يترتب عليه أية أعباء مالية على الوعاء الضريبى ، وقد أدى ذلك إلى أن العديد من التشريعات الضريبية تضمنت قواعد محددة لهذا التمويل لتأثيره على الوعاء الضريبى وهو مايطلق عليه فى الفقه الضريبى بقواعد المراجحه الضريبية ولأهمية الموضوع نقوم بإلقاء الضوء عليه من خلال :

          أ -  مفهوم المراجحه الضريبية

          ب – مفهوم المراجحه الضريبية فى التشريع الضريبى المصرى 

أ -  مفهوم المراجحه الضريبية

     يقصد بالمراجحه الضريبية بغرض تحديد وعاء الضريبة أن يكون التمويل بالإقتراض نسبة من حقوق الملكية ومن ثم عدم جواز خصم العوائد المدينة على القروض بإعتبارها من التكاليف واجبة الخصم إلا على القروض فى حدود هذه النسبه وذلك بهدف المحافظة على وعاء الضريبة حيث أن إطلاق يد الشركات فى التمويل بالاقتراض مع خصم العوائد على القروض المستخدمة فى النشاط يؤدى إلى تخفيض وعاء الضريبة ومن ثم تخفيض الإيرادات الضريبية .

     هذا فضلا عن أن قواعد المراجحه الضريبية ترتبط مباشرة بالمعاملة الضريبية لكل من توزيعات الأسهم وعوائد القروض باعتبار أن مصدر التمويل إما أن يكون من حقوق الملكية أو من القروض.

     وأن حقوق الملكية تشمل رأس المال المدفوع والاحتياطيات والأرباح المرحلة بينما يشمل التمويل بالإقتراض أى صورة من صور التمويل بالدين .

-         قواعد المراجحة الضريبية فى ظل القانون (91) لسنة 2005

     كان لزاما" مع تزايد الاتجاه نحو خصخصة الأنشطة الاقتصادية بصفة عامة والبنوك بصفة خاصة على التشريع الضريبى المصرى أن تتضمن نصوصه قواعد المراجحه الضريبية.

     لذلك استحدث القانون 91 لسنة 2005 الأحكام الخاصة بالمراجحه حيث نصت المادة (52) فى البند (1) على أنه لايعد من التكاليف الواجبة الخصم " العوائد المدينة التىتدفعها الأشخاص الإعتباريه المنصوص عليها فى المادة (47) من هذا القانون على القروض والسلفيات التى حصلت عليها فيما يزيد على أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية وفقا للقوائم المالية التى يتم إعدادها طبقا لمعايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997  وايضا الصادرة وفق قرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة 2006 ولايسرى هذا الحكم على البنوك وشركات التأمين كذلك الشركات التى تباشر نشاط التمويل التى يصدر بتحديدها قرار من الوزير.

     وقد عرفت المادة (58) من اللائحة كل من :

أولا :  العوائد المدينة كل ما يتحمله الشخص الإعتبارى من مبالغ مقابل مايحصل عليه من القروض والسلفيات أى كان نوعها والسندات والأذون. 

ثانيا :  القروض والسلفيات وتشمل القروض والسلفيات فى تطبيق حكم هذا البند السندات وأية صورة من صور التمويل بالدين من خلال أوراق مالية ذات عائد ثابت أو متغير.

ثالثا :  حقوق الملكية وهى عبارة عن رأس المال المدفوع مضافا إليه كل من الإحتياطيات والأرباح المرحلة ومخصوما منه الخسائر المرحلة على أن يتم إستبعاد فروق إعادة التقييم المرحلة إلى الاحتياطيات فى حالة عدم خضوعها للضريبة .

                   وفى حالة وجود خسائر مرحلة فإنها تخصم من الأرباح المرحلة والإحتياطيات فقط وتحسب النسبة على أساس إجمالى القروض والسلفيات منسوبا إلى باقى حقوق الملكية بعد خصم الخسائر المرحلة وبحد أدنى رأس المال المدفوع . 

                   كما حددت المادة (59) من اللائحة التنفيذية كيفية حساب نسب المراجحه الضريبية وفقا للخطوات التالية :

أولا :  يتم حساب متوسط حقوق الملكية وفقا للمعادلة الأتية

حقوق الملكية أول السنة المالية + حقوق الملكية أخر السنة المالية

2

ثانيا : يتم إحتساب متوسط القروض والسلفيات وفقا للمعادلة الأتية :

رصيد القروض والسلفيات أول المدة + رصيد القروض والسلفيات أخر المدة

                                      2

                           

     مع مراعاة إستبعاد القروض الحسنه والقروض التى لها عوائد غير خاضعة للضريبة والقروض التى لها فترة سماح لسداد العوائد فقط لحين انتهاء هذه الفترة من القروض والسلفيات التى حصل عليها الشخص الإعتبارى عند مقارنه نسبة  متوسط القروض والسلفيات إلى متوسط حقوق الملكية وفقا لهذه المادة.

     مع مراعاة تطبيق أحكام المادة السابعة من مواد إصدار القانون رقم (91) لسنة 2005 0

ثامنا : المنشأة الافتراضية

 يعد مصطلح التجارة الالكترونية من المصطلحات الحديثة ، فهو يشير إلى عمليات الشراء والبيع والتبادل للمنتجات السلعية والخدمية والمعلوماتية من خلال شبكات الحواسيب وبالذات الانترنت ، ويمكن أن ننظر للتجارة الالكترونية من عدة زوايا ، فمن منظور الاتصالات نجد انها عملية تسليم للمعلومات والمنتجات السلعية والخدمية وتسديد الالتزامات والدفع من خلال وسيلة الكترونية أو وسيلة اتصال سواء كانت خط تليفون أو شبكات الحاسوب أو غيرها ، ومن منظور العمال فهى تطبيق للتكنولوجيا باتجاه أثمنة العمال والصفقات التجارية . أما من منظور الخدمات فغنها أداة لاشباع حاجات المستهلكين ومنظمات الأعمال وتخفيض التكاليف مع تحسين لجودة السلع والخدمات المقدمة وزيادة فى سرعتها . وأخيرا فإنها من منظور الشبكات المعلوماتية عبارة عن توفير قدرة بيع وشراء المنتجات والمعلومات من خلال الانترنت ووسائل شبكية أخرىز

وعلى أساس ما ذكر فى السطور السابقة ، وللنظر من زاوية أخرى على دور الشبكة العنكبوتية / الويب فى التجارة الالكترونية المعاصرة ، فإنه تتجه العديد من الشركات والمنشآت إلى بناء موقع على الويب لغرض تامين قيم وميزات ومردودات ستة رئيسية وهى:

1-    ايجاد وارد ومردود مالى من مبيعات على الخط المباشر

2-    تقليص التكلفة من خلال المبيعات على الخط المباشر

3-    تأمين دعم من الزبائن وزيادة فى التصاقهم ، من خلال تحسين الخدمات والدعم الذى تقدمه الشركات لهم.

4-    جذب زبائن جدد من خلال أسواق الويب والاعلانات والبيع المباشر

5-    تطوير أسواق وقنوات توزيع جديدة من خلال أسواق الويب للمنتجات والخدمات الموجودة.

6-    تطوير منتجات وقنوات جديدة ، من خلال المعلومات المتوفرة والمتبادلة على الويب.

تاسعا: الصفقات الالكترونية

بما أن طلبيات البضاعة أو الخدمات تتم على الشبكة إما بالدخول إلى الموقع المعنى من قبل المستخدم أو عبر تقنية البريد الالكترونى ، ولما كان ابرام العقد يتم أيضا على الشبكة ، فإنه من أولى المشكلات التى تثار فى هذا الميدان مدى صحة هذه المحررات والعقود التى لا تتضمن توقيعا ماديا عليها من قبل أطرافها أو مصدريها، وامام هذا فغن قبول القضاء للتعاقدات الالكترونية يتطلب إقرار ادلة العقود الالكترونية والمراسلات الالكترونية ، والتواقيع الالكترونية وموثوقيتها كبينة فى المنازعات القضائية .

ولقد بذلت محاولات كثيرة فى الدول المتقدمة فى وضع قواعد وتشريعات تقضى بأن التووقيع الالكترونى الرقمى دليل فى الاثبات ، كما قررت معايير للادلة تقوم على غثبات حصول الاتصال وموثوقية الموقعين المتصلين كما أجاز بعضها عمليات التشفير التى تكفل حماية التوقيع من الالتقاط غير المصرح به.